邱倩

預(yù)算作為現(xiàn)代企業(yè)一項(xiàng)重要的戰(zhàn)略管理決策，是管理會計體系建設(shè)中最為關(guān)鍵的基石，但是如何提高預(yù)算管理效率，至今仍是許多企業(yè)亟待解決的難題。眾多學(xué)者研究證實(shí)，預(yù)算機(jī)會主義行為嚴(yán)重違背了預(yù)算管理的初衷，以至于預(yù)算管理效用難以有效發(fā)揮。本文通過回顧和梳理國內(nèi)外相關(guān)理論文獻(xiàn)，全面剖析了全面預(yù)算管理流程中可能出現(xiàn)的預(yù)算機(jī)會主義行為，詳細(xì)闡述了其產(chǎn)生的原因、具體表現(xiàn)形式及其應(yīng)對策略，有助于企業(yè)認(rèn)識和了解預(yù)算機(jī)會主義行為，旨在提高企業(yè)的預(yù)算實(shí)施效率，優(yōu)化資源配置方案。

一、 預(yù)算機(jī)會主義行為概述

作為現(xiàn)代企業(yè)管理控制過程中的核心環(huán)節(jié)，預(yù)算具有計劃和激勵的功能（Chow et al.，1988），能促進(jìn)企業(yè)資源配置的優(yōu)化，更是連接各個管理環(huán)節(jié)的基石。然而，在現(xiàn)代企業(yè)管理中，由于信息不對稱以及契約的不完全性，滋生了逆向選擇和道德風(fēng)險這兩種不良現(xiàn)象，預(yù)算機(jī)會主義行為就是在這種條件下產(chǎn)生的。

Schatzberg&Stevens;（2004）將預(yù)算的機(jī)會主義行為分成了公開的和私下的兩種，也有學(xué)者稱其為事前和事后機(jī)會主義行為（劉燕，2006）。首先，事前指的是交易雙方在訂立契約之前，利用自己擁有的私有信息獲取利益，而預(yù)算就是一種事前制定的契約，事前預(yù)算機(jī)會主義的典型代表就是預(yù)算松弛。簡單來說，預(yù)算松弛就是在編制預(yù)算的過程中，預(yù)算責(zé)任人為了自身利益的最大化，有意的低估自己所能達(dá)到的收入預(yù)算，高估需要付出的成本預(yù)算，導(dǎo)致其制定的預(yù)算目標(biāo)偏離實(shí)際情況的一種機(jī)會主義行為。因?yàn)轭A(yù)算在報表中公開披露，所以，預(yù)算松弛是可以相對透明的（Zimmerman，1994），即這種預(yù)算機(jī)會主義行為是公開的（Stevens，2008）。其次，預(yù)算制定之后，需要預(yù)算執(zhí)行者去履行預(yù)算目標(biāo)，然而，在預(yù)算激勵和潛在薪酬激勵誘導(dǎo)下，執(zhí)行者在預(yù)算執(zhí)行過程中會存在偷奸耍滑，隱藏行為的現(xiàn)象，以爭取最大限度的績效獎勵，這種機(jī)會主義行為的典型代表就是預(yù)算卸責(zé)，屬于事后機(jī)會主義。從字面上來看，預(yù)算卸責(zé)（budget shrink）就是“提供低努力程度”，“較少愿意付出”，它是預(yù)算執(zhí)行人私下的主觀表現(xiàn)，通常采用不易被察覺的方式來實(shí)現(xiàn)利益最大化并降低預(yù)算質(zhì)量。因此，這是一種私下的預(yù)算機(jī)會主義行為（高嚴(yán)，2011）。

二、 預(yù)算松弛行為

要想解決預(yù)算松弛問題，最好也是最常用的方式就是探究其產(chǎn)生的原因，這方面的研究眾多，有人認(rèn)為諸如預(yù)算參與、預(yù)算激勵，預(yù)算目標(biāo)的清晰度和難度等內(nèi)部權(quán)變因素，是預(yù)算松弛的前因，而另一些人發(fā)現(xiàn)，像信息不對稱、行為因素等外部權(quán)變因素的影響也極為顯著，本文著重從外部權(quán)變因素的角度分析預(yù)算松弛問題，試圖找到來抑制這種現(xiàn)象發(fā)生的途徑。

信息不對稱和行為因素對預(yù)算松弛的影響頗為顯著。這點(diǎn)也得到了理論和實(shí)證證實(shí)，機(jī)會主義行為發(fā)生的一大重要導(dǎo)火索就是信息的不對稱性，只有在預(yù)算下級比上級更具有信息優(yōu)勢的情況下，下級才更有可能采取隱藏和欺騙的形式，影響或參與管理層的預(yù)算決策，以獲取更多的自身利益，進(jìn)而導(dǎo)致預(yù)算松弛現(xiàn)象的發(fā)生。代理理論中闡述了信息不對稱的兩種形式，包括事前的逆向選擇以及事后的道德風(fēng)險，這不單是現(xiàn)代企業(yè)存在的兩種較為顯著的管理問題，也是預(yù)算機(jī)會主義行為產(chǎn)生的罪魁禍?zhǔn)?。其中，最?jīng)典的逆向選擇的例子就是“檸檬市場”理論，源于二手車市場，在簽訂售車合同前，賣方顯然掌握了比買方更多的車況信息，買方買的車看似光彩照人，實(shí)則狀況不斷，就如同買了個檸檬，看起來好看但吃起來卻非常酸，故把這種由事前信息不對等所導(dǎo)致的問題稱為“檸檬”問題。同樣的，將逆向選擇引入到企業(yè)預(yù)算管理中，委托人將日常的經(jīng)營活動委托給代理人，要求代理人制定預(yù)算目標(biāo)，并根據(jù)目標(biāo)的完成情況，進(jìn)行業(yè)績考評，并以此決定他們的薪酬水平。然而由于管理者不會親力親為每一項(xiàng)日常的工作項(xiàng)目，所以相比于代理人，會有一定程度的信息劣勢，代理人為了減少經(jīng)營壓力，更容易的完成預(yù)算目標(biāo)，有動機(jī)通過隱藏或扭曲信息，去制定較為松弛的預(yù)算，為自身謀取額外的收益，如此就產(chǎn)生了源于逆向選擇的機(jī)會主義行為，即預(yù)算松弛。

三、 預(yù)算卸責(zé)行為

卸責(zé)（shirk）的字面解釋是“推諉或不承擔(dān)責(zé)任”，是一種沒有做好本分工作，不努力的行為。“卸責(zé)” （ shirking）出現(xiàn)于交易費(fèi)用理論中，由 Cheung（1969）最先提出。英文翻譯為 “providing low efforts”，即提供低程度的努力。預(yù)算卸責(zé)可以理解為在預(yù)算執(zhí)行中偷奸耍滑，不努力完成預(yù)算任務(wù)，它作為另一種嚴(yán)重的預(yù)算管理問題，對企業(yè)的資源配置及其經(jīng)營戰(zhàn)略的實(shí)施效率，有著不利的影響。Chow et al.（1991）首先發(fā)現(xiàn)了這種預(yù)算執(zhí)行松弛，他們在Weitzman（1976）報酬模型的基礎(chǔ)之上，提出了預(yù)算執(zhí)行中可能導(dǎo)致的兩種機(jī)會主義行為。第一，在預(yù)算目標(biāo)定的較低的條件下，按既定目標(biāo)工作，控制預(yù)算結(jié)果不超過預(yù)算目標(biāo)；第二，在預(yù)算目標(biāo)定得較高的條件下，采取消極態(tài)度，任其自然，而并不是想盡辦法提高預(yù)算業(yè)績。Schatzberg&Stevens;（2004）認(rèn)為預(yù)算松弛會發(fā)生在預(yù)算管理的全過程，并引出預(yù)算卸責(zé)的概念，即付出努力程度低（provide low effort），即在預(yù)算執(zhí)行過程中不承擔(dān)應(yīng)有的責(zé)任，偷工減料，為完不成業(yè)績找各種借口。

預(yù)算具有激勵功能，原因是它常被作為業(yè)績評價的指標(biāo)，企業(yè)常以預(yù)算的完成情況作為衡量業(yè)績水平的主要依據(jù)，以便增強(qiáng)預(yù)算目標(biāo)在企業(yè)內(nèi)的執(zhí)行力和效率，這種激勵功能主要體現(xiàn)在預(yù)算的執(zhí)行過程中。然而在實(shí)際工作中，預(yù)算執(zhí)行人員有可能偷奸?；?，一味的逃避和推卸責(zé)任，鉆制度、政策的空子，采取隱藏行為的方式達(dá)到自我效用最大化，而執(zhí)行人員的這種隱性行為很難受到有效監(jiān)督，這樣就產(chǎn)生了預(yù)算管理中常見的另一類問題：預(yù)算卸責(zé)（Budgetary shirk），一種由道德風(fēng)險所導(dǎo)致的事后機(jī)會主義行為。道德風(fēng)險一詞起初是源于保險行業(yè)，是說投保人在買了保險之后，自身行為的改變，會有意無意的給保險公司造成損失，但是由于事后的信息不對稱的存在，保險公司沒有辦法隨時隨地的監(jiān)控投保人的行為，所以要保證合同簽訂前后行為的一致性，就要求參保人具有極高的道德自律精神，由這種事后信息不對稱造成損失的行為就被稱為道德風(fēng)險。道德風(fēng)險應(yīng)用到預(yù)算管理中，就是管理者制定出預(yù)算目標(biāo)后，會根據(jù)目標(biāo)的完成情況對預(yù)算執(zhí)行者設(shè)置薪酬方案，為了獲取更多的薪金報酬，執(zhí)行者可能隱藏自身的實(shí)力，或其他各種資源，由此產(chǎn)生了另一種預(yù)算機(jī)會主義行為：預(yù)算卸責(zé)。

四、 預(yù)算機(jī)會主義行為的應(yīng)對

1.完善預(yù)算監(jiān)督機(jī)制。預(yù)算機(jī)會主義產(chǎn)生的成因歸根結(jié)底是企業(yè)現(xiàn)有的監(jiān)督體制不完善，而預(yù)算機(jī)會主義的形成，會對企業(yè)的資源配置造成不利后果，最終影響到企業(yè)績效。為了解決這個問題，必須設(shè)立專門的預(yù)算監(jiān)管部門，對每個會計期末企業(yè)各個部門的生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行績效考核，并且結(jié)合實(shí)際對本部門制定的下一季預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，避免出現(xiàn)預(yù)算過于松弛的情況。具體來說，企業(yè)可以依據(jù)責(zé)任中心原理把不同的部門劃分到不同的責(zé)任中心體系中，實(shí)行不同的考核制度。比如成本中心只負(fù)責(zé)生產(chǎn)成本，考核部門只考察生產(chǎn)成本是否超標(biāo)，并檢測超標(biāo)原因。由于市場價格波動等不可避免因素引起的成本上升則不進(jìn)行懲罰，否則要逐級落實(shí)責(zé)任進(jìn)行懲處。制定預(yù)算的時候參照前一季的績效考核結(jié)果制定新一季的預(yù)算目標(biāo)，由預(yù)算監(jiān)管部門實(shí)施調(diào)節(jié)，嚴(yán)格控制目標(biāo)升降幅度。只有完善企業(yè)的制度和監(jiān)督，才能更好地防治企業(yè)的機(jī)會主義行為，降低編制中由逆向選擇導(dǎo)致的預(yù)算松弛問題，以及執(zhí)行過程中產(chǎn)生的道德風(fēng)險問題，即預(yù)算卸責(zé)，從而優(yōu)化企業(yè)資源的配置與整合，充分發(fā)揮預(yù)算管理功效，提高企業(yè)價值。

2.改善薪酬激勵機(jī)制。從一定意義上來說，預(yù)算機(jī)會主義行為是由上級設(shè)計的獎懲制度造成的。由于預(yù)算經(jīng)常用來衡量員工的業(yè)績水平，因而為了自身的利益，預(yù)算制定者或多或少會產(chǎn)生機(jī)會主義動機(jī)，然而激勵機(jī)制的不完善，往往會造成“干的少多拿錢”現(xiàn)象的發(fā)生，正因?yàn)殡[性的機(jī)會主義行為不易被察覺，無論下級的預(yù)算行為多么惡劣，都會得到應(yīng)有的激勵，這種有意無意地行為，助長了預(yù)算機(jī)會主義行為的肆無忌憚。所以制定合理有效的薪酬激勵機(jī)制，是解決預(yù)算行為問題的重要舉措。有學(xué)者證實(shí)，不同的薪酬計劃會左右代理人的機(jī)會主義行為，委托人應(yīng)當(dāng)利用這一點(diǎn)以減輕代理問題（Berg et al.，1985），抑制不良行為的發(fā)生。因此，薪酬激勵機(jī)制要采用多元化的方式，不能僅僅依靠預(yù)算是否達(dá)成這一單一的指標(biāo)，而且針對預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行，應(yīng)同時采取不同的獎懲策略。對于編制預(yù)算者來說，應(yīng)按預(yù)算編制的合理性，進(jìn)行有效的評估，在此基礎(chǔ)上實(shí)施獎懲制度，從而有效避免預(yù)算編制中的松弛行為的發(fā)生。此外，要對超額達(dá)成預(yù)算目標(biāo)者，按照超額比例進(jìn)行獎勵，以防止預(yù)算執(zhí)行者的偷懶行為。

3.建設(shè)道德和聲譽(yù)機(jī)制。有些學(xué)者結(jié)合心理學(xué)和社會學(xué)，從預(yù)算個體的心理和行為等方面，對預(yù)算松弛展開了研究。Noreen（1985），Luft（1997），Bohren（1998）指出，道德范疇對自利性機(jī)會主義具有消減性影響。當(dāng)人們觀察到道德問題時，預(yù)算機(jī)會主義行為也許會被人們的道德哲學(xué)所影響（Forsyth，1992）。由于代理問題的存在，有些信息是無法獲取和證實(shí)的，然而在“顧及聲譽(yù)”之后可以減少機(jī)會主義，使人們之間的交易更有效。所以代理人的機(jī)會主義行為會部分地受到代理人對聲譽(yù)和道德的考慮（Arrow，1985；Baiman，1990）。因此，加強(qiáng)聲譽(yù)機(jī)制和道德機(jī)制的建設(shè)，不斷提高預(yù)算參與人的道德水準(zhǔn)，有利于治理預(yù)算機(jī)會主義行為。

（作者單位：商丘工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

Schatzberg&Stevens;（2004）將預(yù)算的機(jī)會主義行為分成了公開的和私下的兩種，也有學(xué)者稱其為事前和事后機(jī)會主義行為（劉燕，2006）。首先，事前指的是交易雙方在訂立契約之前，利用自己擁有的私有信息獲取利益，而預(yù)算就是一種事前制定的契約，事前預(yù)算機(jī)會主義的典型代表就是預(yù)算松弛。簡單來說，預(yù)算松弛就是在編制預(yù)算的過程中，預(yù)算責(zé)任人為了自身利益的最大化，有意的低估自己所能達(dá)到的收入預(yù)算，高估需要付出的成本預(yù)算，導(dǎo)致其制定的預(yù)算目標(biāo)偏離實(shí)際情況的一種機(jī)會主義行為。因?yàn)轭A(yù)算在報表中公開披露，所以，預(yù)算松弛是可以相對透明的（Zimmerman，1994），即這種預(yù)算機(jī)會主義行為是公開的（Stevens，2008）。其次，預(yù)算制定之后，需要預(yù)算執(zhí)行者去履行預(yù)算目標(biāo)，然而，在預(yù)算激勵和潛在薪酬激勵誘導(dǎo)下，執(zhí)行者在預(yù)算執(zhí)行過程中會存在偷奸?；?，隱藏行為的現(xiàn)象，以爭取最大限度的績效獎勵，這種機(jī)會主義行為的典型代表就是預(yù)算卸責(zé)，屬于事后機(jī)會主義。從字面上來看，預(yù)算卸責(zé)（budget shrink）就是“提供低努力程度”，“較少愿意付出”，它是預(yù)算執(zhí)行人私下的主觀表現(xiàn)，通常采用不易被察覺的方式來實(shí)現(xiàn)利益最大化并降低預(yù)算質(zhì)量，因此，這是一種私下的預(yù)算機(jī)會主義行為（高嚴(yán)，2011）。

二、 預(yù)算松弛行為

要想解決預(yù)算松弛問題，最好也是最常用的方式就是探究其產(chǎn)生的原因，這方面的研究眾多，有人認(rèn)為諸如預(yù)算參與、預(yù)算激勵，預(yù)算目標(biāo)的清晰度和難度等內(nèi)部權(quán)變因素，是預(yù)算松弛的前因，而另一些人發(fā)現(xiàn)，像信息不對稱、行為因素等外部權(quán)變因素的影響也極為顯著，本文著重從外部權(quán)變因素的角度分析預(yù)算松弛問題，試圖找到來抑制這種現(xiàn)象發(fā)生的途徑。

信息不對稱和行為因素對預(yù)算松弛的影響頗為顯著，這點(diǎn)也得到了理論和實(shí)證證實(shí)，機(jī)會主義行為發(fā)生的一大重要導(dǎo)火索就是信息的不對稱性，只有在預(yù)算下級比上級更具有信息優(yōu)勢的情況下，下級才更有可能采取隱藏和欺騙的形式，影響或參與管理層的預(yù)算決策，以獲取更多的自身利益，進(jìn)而導(dǎo)致預(yù)算松弛現(xiàn)象的發(fā)生。代理理論中闡述了信息不對稱的兩種形式，包括事前的逆向選擇以及事后的道德風(fēng)險，這不單是現(xiàn)代企業(yè)存在的兩種較為顯著的管理問題，也是預(yù)算機(jī)會主義行為產(chǎn)生的罪魁禍?zhǔn)?。其中，最?jīng)典的逆向選擇的例子就是“檸檬市場”理論，源于二手車市場，在簽訂售車合同前，賣方顯然掌握了比買方更多的車況信息，買方買的車看似光彩照人，實(shí)則狀況不斷，就如同買了個檸檬，看起來好看但吃起來卻非常酸，故把這種由事前信息不對等所導(dǎo)致的問題稱為“檸檬”問題。同樣的，將逆向選擇引入到企業(yè)預(yù)算管理中，委托人將日常的經(jīng)營活動委托給代理人，要求代理人制定預(yù)算目標(biāo)，并根據(jù)目標(biāo)的完成情況，進(jìn)行業(yè)績考評，并以此決定他們的薪酬水平。然而由于管理者不會親力親為每一項(xiàng)日常的工作項(xiàng)目，所以相比于代理人，會有一定程度的信息劣勢，代理人為了減少經(jīng)營壓力，更容易的完成預(yù)算目標(biāo)，有動機(jī)通過隱藏或扭曲信息，去制定較為松弛的預(yù)算，為自身謀取額外的收益，如此就產(chǎn)生了源于逆向選擇的機(jī)會主義行為，即預(yù)算松弛。