華閑

一、我國船舶制造業(yè)成本管理現(xiàn)狀

1.成本管理目標綜合化。交貨期準確、質量達標、成本最小化是船舶制造企業(yè)的三大管理目標，三者相輔相成，卻又容易顧此失彼，若要兼顧，企業(yè)面臨的就是一個多目標決策問題。如果單一地追求其中一個目標，則會以犧牲另外兩個目標為代價，所以船舶制造業(yè)的管理者需要同時綜合考慮三大目標，對生產(chǎn)制造過程實施聯(lián)動控制，才能發(fā)揮最大的效益。

2.成本控制過程趨于動態(tài)。因為船舶產(chǎn)品不是批量生產(chǎn)的，又受到交貨期的限制，產(chǎn)品須在固定期間內(nèi)完成，因此難以像大量大批生產(chǎn)那樣在各個生產(chǎn)周期間進行成本比較與監(jiān)控。為了按時完成生產(chǎn)，企業(yè)通常不會在所有物料全部采購完備后才開始生產(chǎn)，而是設計與生產(chǎn)交替進行，過程中還一直伴隨著修改。這樣，在生產(chǎn)組織過程中所用的生產(chǎn)技術材料并不是從始至終一成不變的，由于接收信息的不斷變化和增加，成本控制過程是動態(tài)的。

3.標準成本法已不再適用。船舶制造的生產(chǎn)過程紛繁復雜，與大批大規(guī)模生產(chǎn)型企業(yè)相比，間接費用數(shù)額和所占總支出成本比例較大。在傳統(tǒng)的成本計算中，以工時、機器時數(shù)等因素作為間接費用的分配標準。這種方法顯然已不再適用船舶制造企業(yè)成本管理，因此許多具備條件的制造型企業(yè)選擇其它方法進行成本管理，如目標成本法或作業(yè)成本法。同時，造船企業(yè)具有中間產(chǎn)品多樣化的特點，這使得傳統(tǒng)的標準成本管理變得困難。計算成本往往與實際情況不符，模糊成本動因也會導致成本信息失真越來越嚴重。

二、目標成本法與作業(yè)成本法的融合

目標成本法與作業(yè)成本法都是企業(yè)重要的成本控制方法，兩者各有所長且各有側重但也都存在一定程度的缺陷。將這兩種方法有機地結合成一個完整的系統(tǒng)是可行的和必要的。

1.必要性。①時間互補。目標成本法主張事前控制，注重前期的產(chǎn)品設計階段，在投入生產(chǎn)之前便進行成本“預演”，由目標利潤倒推目標成本，成本測算能夠涉及到整個產(chǎn)品周期；而作業(yè)成本法注重事中控制與事后控制，在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中隨著時間的推移以資源的消耗為計算依據(jù)將成本細化到每個作業(yè)中心，并在事后控制中進行費用的集合分配。②空間互補。目標成本法基于宏觀視角，結合公司戰(zhàn)略做出綜合成本管理規(guī)劃，從上到下分解目標成本。其控制重點在于價值鏈管理，是一個全方位、全過程、全人員的成本控制方法；反之，作業(yè)成本法基于微觀層面，從具體的生產(chǎn)活動入手，將成本計算深入到作業(yè)，并分配各部門共同分攤的間接費用，自下至上集合計算成本，控制重點在作業(yè)鏈與作業(yè)成本動因。

2.可行性。①主導一致。目標成本法與作業(yè)成本法均以客戶的需求和市場為主導，這為二者的融合提供了共同基礎。目標成本法在顧客滿意的前提下結合市場情況制定目標利潤，并倒推目標成本實現(xiàn)成本事前控制；作業(yè)成本法則是基于作業(yè)中心根據(jù)資源動因達到成本最小化，保障顧客利益，實現(xiàn)市場效益最大化。②目標一致。從企業(yè)管理角度來看，目標成本法與作業(yè)成本法都是以低成本戰(zhàn)略為主線的成本控制方法。目標成本法設置成本上限并向下分解，實質上是對生產(chǎn)成本的不斷壓縮；作業(yè)成本法從作業(yè)中心入手，將資源的浪費在源頭上封鎖住，以求成本降到最低。③環(huán)境需求一致。無論是目標成本法還是作業(yè)成本法，都需要一個信息化的會計環(huán)境，對企業(yè)的硬件與軟件條件有較高的要求。與傳統(tǒng)的標準成本法相比，二者在企業(yè)中的運用需要更多的操作成本，這就需要企業(yè)高級管理層的支持，同時需要具備專業(yè)知識技能的會計人才。

三、目標作業(yè)成本管理模式的構建

目標成本法與作業(yè)成本法從時間與空間兩個維度進行結合，便是目標作業(yè)成本管理模型的重構：在時間維度上，將產(chǎn)品生產(chǎn)周期分為前、中、后三個階段，在空間維度上，總目標成本的制定源于各個次級目標成本，再落實到各個作業(yè)中心。

具體來說，如下圖所示，在產(chǎn)品事前控制中，企業(yè)接到客戶訂單之后設計并得出一個初始的總目標成本，根據(jù)部門單位分解到各個次級目標成本，此時再從各作業(yè)中心搜集相關資源消耗信息計算出各個層級的預算成本，合成一個總預算成本，將總預算成本與總目標成本進行比較，若總預算成本較高，則須進行差異性分析，修改之后新的總目標成本應重新進行目標成本的分解，直至總預算成本不再高于總目標成本，便可以按照計劃開始生產(chǎn)。事中控制的重點是企業(yè)財會人員對各個作業(yè)中心各項費用的審批與最終成本核算。而在事后控制中企業(yè)需要對實際成本與目標成本進行差異性分析，尋找原因與對應的改進方法，包括技術改進與管理改進等。

四、基于現(xiàn)代造船模式的目標作業(yè)成本管理模式在船舶制造業(yè)的應用

目前造船企業(yè)普遍采用現(xiàn)代造船模式。該模式的中心思想便是將船舶產(chǎn)品制造時的設計思想、建造策略和管理系統(tǒng)性地結合于一體，運用成組技術的原理，以中間產(chǎn)品為重點導向。該模式有三大作業(yè)種類，分別為殼、舾和涂，三者在空間與時間上有序劃分實施。

1.事前控制。船舶制造企業(yè)在事前的目標成本制定時需要考慮的因素較多，為了給出最準確的報價，企業(yè)需要了解市場環(huán)境與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)，并需要借鑒歷史報價和以前產(chǎn)出的相似船型工藝資料，結合最新的原材料價格，與競爭對手的報價相比，做出最后的決定。在現(xiàn)代造船模式下，造船作業(yè)中心可分為技術操作中心、材料操作中心、分段施工作業(yè)中心、裝配作業(yè)中心、檢驗操作中心和維修操作中心。在目標作業(yè)成本控制方法下應當按照上述六個作業(yè)中心上報目標成本隨后集合成為總目標成本作為報價。

2.事中控制。①作業(yè)采購成本監(jiān)控。合理的目標成本確定后，采購部門開始組織采購物料。采購部門與財務部門對采購生產(chǎn)技術資料的成本控制是非常重要的第一環(huán)，需要根據(jù)設計圖紙所需對各種物料的采購數(shù)量和價格進行嚴格把關。采購部門在實施采購之前必須制定采購計劃并且經(jīng)過財務部門審批，計劃中應當詳細陳列原材料和進口件等配件的采購數(shù)量及可接受價格范圍，依據(jù)目標成本承受一定的成本壓力。②作業(yè)生產(chǎn)成本監(jiān)控。采購部門完成采購之后，生產(chǎn)部門依照設計開展實際作業(yè)，從資源庫領用直接材料、使用直接人工、并且耗用專項費用、制造費用與管理費用。生產(chǎn)部門消耗資源進行作業(yè)，形成作業(yè)動因，在控制成本之外還須保證交貨期與質量，動態(tài)地監(jiān)控各作業(yè)中心的費用消耗，使制造成本盡量控制在目標成本以內(nèi)。

3.事后控制。比較和分析目標成本，采購成本和實際生產(chǎn)成本，以便動態(tài)成本監(jiān)控貫穿整個控制流程。在事后控制中反觀生產(chǎn)過程中的作業(yè)消耗，做好各生產(chǎn)要素的差異化分析并尋找造成差異的原因，做出分析報告。

本文重點闡述目標作業(yè)成本管理模式的思想在現(xiàn)代企業(yè)中的運用，雖然以船舶制造企業(yè)為例，但可以將這種目標作業(yè)成本管理模式推廣至大型單件訂單式的制造企業(yè)乃至一般制造企業(yè)。然而，目標作業(yè)成本管理模式在我國仍然處于理論研究狀態(tài)，在企業(yè)實際管理操作中并不成熟，故該管理模式的應用和推廣還有待繼續(xù)深入探究。

（作者單位：上海海事大學）