沈冬云

摘要：執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》建筑業(yè)按完工進度確認收入，與增值稅確認收入的時間不一致，造成與業(yè)主方對賬不一致及開具的增值稅發(fā)票入賬混亂二個問題，本文建議建筑業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時增設“工程結算”科目。

關鍵詞：建筑業(yè)；小企業(yè)會計準則；問題；建議

《小企業(yè)會計準則》從2013年1月1日起實施，與現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》相比，《小企業(yè)會計準則》相對簡單，并且為了減輕小企業(yè)納稅調整的工作量，《小企業(yè)會計準則》盡量與稅法趨同。

特別是在收入確認方面，《小企業(yè)會計準則》與所得稅確認收入的原則基本相同。

《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第二條規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。

一、按《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，業(yè)主和建筑企業(yè)“應收應付”難以對上。

《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)提供建筑安裝等勞務收入，同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務，應當在提供勞務交易完成且收到款項或取得收款權利時，確認提供勞務收入。勞務的開始和完成分屬不同會計年度的，應當按照完工進度確認提供勞務收入。確認合同收入時，借記“應收賬款”、“預收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。確認合同費用時，按照應結轉的合同成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“工程施工”（合同成本）科目。

《小企業(yè)會計準則》對確認收入的時間與企業(yè)所得稅規(guī)定基本一致。但是，值的商榷的是，建筑企業(yè)借記的“應收賬款”科目的時間是否正確？建筑企業(yè)會計處理借記“應收賬款”科目了，業(yè)主方貸記“應付賬款”科目了嗎？如果沒有，就會造成雙方企業(yè)的往來賬無法核對相符。

二、按《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，業(yè)主和建筑企業(yè)經(jīng)常糾結于“發(fā)票”如何入賬。

《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，出包工程，按照工程進度和合同規(guī)定結算的工程價款，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“預付賬款”等科目。這個規(guī)定也是完工百分比法確認工程成本，同時確實把應收應付的雙方統(tǒng)一在同一會計期間中。但這種看似簡單的規(guī)定，存在二個問題：一是建筑企業(yè)的施工進度單，業(yè)主方是否認可這個進度，雙方是否能取得相同一致的工程進度單？二是如果建筑企業(yè)的增值稅納稅義務時間與會計確認收入的時間不一致，也就是開具增值稅發(fā)票的時間與工程進度不一致，建筑企業(yè)開具的發(fā)票如何入賬，業(yè)主方收到的發(fā)票又如何入賬？

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第45條規(guī)定的建筑服務增值稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務完成的當天。

因此，建筑企業(yè)按照完工進度確認收入的時間并不是增值稅的納稅義務發(fā)生時間，也就是增值稅發(fā)票的開具時間與會計確認收入的確認時間也是不一致的。這樣，按《小企業(yè)會計準則》來操作不僅不能簡化會計處理、減少稅會差異，很可能會因此而導致會計人員職業(yè)判斷混亂。

三、我們建議：執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的建筑企業(yè)增設“工程結算”科目。

在會計實踐中，業(yè)主方一般在收到建筑企業(yè)開具的增值稅發(fā)票時借記“在建工程”科目，貸記“應付賬款”等科目。

那么，建筑企業(yè)也應在開具增值稅發(fā)票時借記“應收賬款”等科目，同時，因為可能與完工進步的不一致，建議小企業(yè)增加啟用《企業(yè)會計準則》中“工程結算”科目作為貸方科目。

增加“工程結算”科目后，參照《企業(yè)會計準則--建造合同》指南的會計處理，將“工程施工”、“工程結算”科目說明如下：

1.《企業(yè)會計準則--建造合同》指南中“工程施工”、“工程結算”科目的主要賬務處理。

（1）工程施工。本科目核算企業(yè)（建造企業(yè)）實際發(fā)生的合同成本和合同毛利?！肮こ淌┕ぁ笨颇肯?，分別設置“合同成本”、“間接費用”、“合同毛利”進行明細核算。發(fā)生的直接費用記入“工程施工—合同成本”，發(fā)生的間接費用先記入“工程施工—間接費用”，期末分配記入“工程施工—合同成本”。按照完工百分比法確認了每個會計期間的合同收入和合同費用后，分別記入“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”，差額記入“工程施工—毛利”。

合同完成后，“工程施工—合同成本”反映全部工程成本，“工程施工—毛利”反映合同盈虧，二者之和應等于“工程結算”科目反映的全部工程價款。

（2）工程結算。本科目核算企業(yè)（建造企業(yè)）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主方辦理結算并開具增值稅發(fā)票的金額。

合同完工時，應將“工程結算”科目余額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記“工程結算”科目，貸記“工程施工”科目。

2.舉例說明

（1）登記A公司實際發(fā)生的合同成本

借：工程施工——合同成本

應交稅費——增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款、原材料等

（2）開具增值稅發(fā)票給B公司，登記已結算的工程價款

借：應收賬款/B公司

貸：工程結算

應交稅費/增值稅/銷項稅額

（3）確認的收入、費用和毛利

借：工程施工——毛利

主營業(yè)務成本

貸：主營業(yè)務收入

（4）工程完工時，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額對沖結平

借：工程結算

貸：工程施工——毛利

工程施工——合同成本

《小企業(yè)會計準則——會計科目、主要賬務處理和財務報表規(guī)定》中規(guī)定，會計科目和主要賬務處理依據(jù)小企業(yè)會計準則中確認和計量的規(guī)定制定，涵蓋了各類小企業(yè)的交易和事項。小企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。因此，建筑企業(yè)增設“工程結算”科目符合《小企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定。

參考文獻：

[1]《小企業(yè)會計準則》.

[2]《企業(yè)會計準則--建造合同》指南.

[3]《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件一.

[4]）財稅[2017]58號 關于建筑服務等營改增試點政策的通知.