摘要：會計師事務所通過利用合并做大做強的方式屢見不鮮，但合并后實力是否得到了提高不得而知。本文通過結合立信會計師事務所的合并案例，對其合并前后的審計質量進行對比，然后根據合并帶來審計質量的差異，探究其原因，提出相應的改善建議，以促進我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

關鍵詞：會計師事務所合并；審計質量；政策建議

一、引言

近期會計師事務所正在遭遇一場執(zhí)業(yè)危機。2018年6月，據上證報報道，證監(jiān)會暫停接收立信、眾華、瑞華等6家會計師事務所首發(fā)上市和再融資材料。2018年4月，證監(jiān)會通報了2017年度審計與評估機構檢查處理情況，通過進一步查閱證監(jiān)會出具的行政處罰公告，可以得知受到行政處罰的會計師事務所大都存在“未勤勉盡責”的問題。本土會計師事務所頻繁爆出丑聞，究其原因主要是：和四大相比，本土八大更偏重業(yè)務數量。從2017年的審計機構服務數量排行來看，本土八大的業(yè)務量要遠超四大。八大之所以在短期之內業(yè)務規(guī)模得到快速提升，與事務所合并有著直接關系，但是規(guī)模擴大了以后，實力是否得到了提高不得而知。

目前，國內學者對二者關系的認識分成兩派：一種觀點是事務所合并后會造成審計質量的提高。張俊生、曾亞敏（2010）對我國第三次合并浪潮中發(fā)生的重大合并案例進行實證分析，結果發(fā)現如果在合并后能做到資源有效整合，那么其審計質量會有明顯提高；另一種觀點則持相反態(tài)度，認為合并不能提高審計質量。劉笑霞和李明輝（2011）認為事務所規(guī)模與審計質量之間呈倒 U 型關系。存在分歧的原因，可能是由于國內學者選擇了不同的樣本、研究方法等導致的；也可能是因為我國每段合并歷程的背景、動機等有不同的特點。

二、立信會計師事務所案例

立信會計師事務所前后共進行了兩次合并。在審計意見類型方面，通過對上市公司近5年非標準審計報告的分析，立信出具非標意見的比例呈現降低趨勢。具體分析立信出具非標準審計報告的類型來看，可以發(fā)現立信合并前其非標準審計報告多為較輕的無保留意見加強調事項段和保留意見，而合并后則多次出現了較為嚴重的意見分歧，這說明立信在合并后采取的是更加審慎的審計態(tài)度。

在審計收費方面，通過國泰安數據庫選取了合并近5年的年報審計收費數據，其中剔除了未披露年報審計收費的樣本，且只考慮境內上市公司的審計收費。數據顯示，立信成員所歷年平均每個客戶的審計收費均高于內資所前十大和所有內資所的客戶平均收入。一般認為審計收費越高，投入的審計時間、審計資源越多，審計質量越能得到保障。

通過案例分析，可以發(fā)現在合并之后立信收入快速增長，市場的占有量不斷提高，從品牌聲譽來看合并促使其審計質量無疑得到了提升。從審計收費來看也可得出類似結論，但從事務所非標準審計意見來看，合并后非標意見比率不斷下降，可以得出合并后審計質量的提升并不如公眾期望值的結論。簡言之，本案例的研究說明，事務所合并后，審計質量有所提高，但提升力度有限，事務所質量控制上有待進一步強化。

三、政策建議

首先，合并前要做好準備工作。事務所要對自身現狀和所處的外界環(huán)境進行詳細的SWOT分析。分析之后確定是否應該合并，若可以則需制定詳細的合并目標及整合方案；之后，需要充分了解對方的背景、基本信息、企業(yè)文化等方面，根據合并目標選擇對象，降低合并失敗的風險。

其次，合并中要做好整合工作。整合工作是事務所合并中最為關鍵的工作。第一，事務所要成立專門的戰(zhàn)略整合部門，確保合并后的審計質量能快速提升。同時建立暢通無阻的信息傳遞系統(tǒng)，使戰(zhàn)略整合實施過程更加順利。第二，管理制度需進行整合。關于質量控制標準制度的整合，主要是制定統(tǒng)一的職業(yè)理念、統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標準以及統(tǒng)一的監(jiān)督機制，執(zhí)業(yè)理念是前提，執(zhí)業(yè)標準是準繩，監(jiān)督機制是最后關卡。薪酬管理制度的整合應注意以下兩方面：一是建立統(tǒng)一的有效的激勵制度；二是建立公平透明的薪酬制度。第三，應加強企業(yè)文化整合。通過找出各方文化的差異性以及互補性，從而制定出既能協(xié)調又能可行的文化整合方案，始終堅持審計質量是立所之本的原則。

最后，合并后要做好保持工作。第一，合并后應定向對審計人員進行專業(yè)知識以及法律法規(guī)等培訓，增強審計人員的專業(yè)勝任能力同時加強對審計人員獨立性的檢查，確保合并后審計質量的提高；第二，應建立健全的內部風險控制制度，這樣事務所的核心競爭力才能越強，才能在做大的基礎上做強；第三，應注重對自身品牌的建設。加強事務所品牌的建設，提高事務所在行業(yè)中的認知度，吸引更多的客戶，招攬業(yè)務。

參考文獻：

[1]蔡春，中國內資會計師事務所合并效果研究—基于國際“四大”審計收費溢價的分析[J]，會計研究，2011.

[2] 李明輝，會計師事務所合并與審計質量—基于德勤華永和中瑞岳華兩起合并案的研究[J]，中囯經濟問題，2011，（1）.

作者簡介：

楊佳（1995-），女，漢族，甘肅隴西人，西南財經大學會計學院，碩士學歷，研究方向：會計。