馮炳純 鄔小霞

一、引言

2018年8月31日，第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改<中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法>的決定》（以下簡(jiǎn)稱“新個(gè)人所得稅法”），并于2019年1月1日起全面實(shí)施。

2018年10月1日起，先將工資薪酬所得的免征額提高到5000元/月，并執(zhí)行新的稅率表計(jì)算個(gè)人應(yīng)納所得稅額，即實(shí)施最新的起征點(diǎn)和稅率。此次修改為歷史性的第七次修訂，也是修改變幅度最大的一次修訂。其最大的特色之處是，本次修訂實(shí)現(xiàn)了從分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進(jìn)行轉(zhuǎn)變，可以是說(shuō)我國(guó)個(gè)人所得稅制前所未有的重大歷史性稅制改革，其中包括提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，優(yōu)化調(diào)整稅率的級(jí)距等內(nèi)容。因此，本次個(gè)人所得稅法的修訂可以說(shuō)是突破性的重大改革，且此次改革所帶來(lái)的紅利對(duì)于廣大納稅人都有不同程度地受益，其中受益最大將是中等及以下收入群體。

二、新個(gè)人所得稅的變化

本次新個(gè)人所得稅法的修訂，最大的亮點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)了從分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進(jìn)行轉(zhuǎn)變，這是我國(guó)個(gè)人所得稅法修訂歷史上重大突破，此外，這次修訂的主要變化還包括提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，增加專項(xiàng)附加扣除，優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大低檔稅率的級(jí)距等內(nèi)容。

1.個(gè)人所得稅稅制模式的轉(zhuǎn)變

個(gè)人所得稅是以自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象而征收的一種所得稅，是政府利用稅收對(duì)個(gè)人收入進(jìn)行調(diào)節(jié)的一種手段。目前從世界范圍看，各個(gè)國(guó)家所實(shí)行的個(gè)人所得稅稅制模式主要有三種：分類征收制、綜合征收制和混合征收制。分類征收制主要是根據(jù)納稅人來(lái)源和性質(zhì)的所得項(xiàng)目不同，分別制定不同稅率來(lái)征收個(gè)人所得稅；綜合征收制主要是根據(jù)納稅人全年的各項(xiàng)所得額之和來(lái)進(jìn)行征收個(gè)人所得稅；混合征收制是指納稅人先根據(jù)分類征收制來(lái)征收個(gè)人所得稅，然后再根據(jù)綜合征收制再次征收個(gè)人所得稅。此次修訂執(zhí)行之前，我國(guó)的個(gè)人所得稅征收制模式都是分類征收制，而修訂后則實(shí)現(xiàn)了由原來(lái)從分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進(jìn)行重大歷史性轉(zhuǎn)變。這也意味著，我國(guó)將由原來(lái)以個(gè)人課稅制轉(zhuǎn)向以面向家庭綜合課稅制，從原來(lái)按月納稅轉(zhuǎn)為按年納稅。

個(gè)人課稅制是把居民個(gè)人或非居民個(gè)人作為課稅單位的一種制度，該征收方式相對(duì)簡(jiǎn)單，征收成本較低，但該稅制在實(shí)施中并沒(méi)有將家庭成員之間的總體收入納入征收范圍，也沒(méi)考慮到家庭成員之間的總體消費(fèi)水平，這很可能會(huì)導(dǎo)致家庭的總體收入的不平衡所帶來(lái)稅負(fù)的橫向不公平，即相同收入的家庭所承受稅負(fù)卻不相同。因此，該模式最大的弊端之一就是納稅人可以通過(guò)家庭成員之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移來(lái)規(guī)避繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)也不利于發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。家庭課稅制主要是根據(jù)家庭成員之間的總體收入為征收對(duì)象的一種制度。該制度可以說(shuō)是系統(tǒng)地考慮家庭總體收入水平以及消費(fèi)支出水平，該制度的實(shí)施有利于保證稅負(fù)的橫向公平，也可以避免家庭成員的總體收入不同所帶來(lái)弊端。該征收模式的實(shí)施，對(duì)于每個(gè)月的收入不平衡的納稅人來(lái)說(shuō)，是一個(gè)極大的福利。但不足之處是其征管難度較大，特別是各項(xiàng)收入來(lái)源監(jiān)控及支出的界定和不同地區(qū)的扣除標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。

2.提高免征額

個(gè)人所得稅免征額是國(guó)家用來(lái)調(diào)節(jié)納稅人收入的一種制度。根據(jù)稅法規(guī)定，課稅對(duì)象的數(shù)額不超過(guò)免征額的不需交納個(gè)人所得稅，但對(duì)于超過(guò)免稅征的部分則進(jìn)行超額計(jì)算所得稅。修訂個(gè)人所得稅前的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)是（即免征額）3500元/月，而修訂后的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（即免征額）是5000元/月。即修訂后的新稅法規(guī)定：居民個(gè)人的綜合應(yīng)納所得額的扣除標(biāo)準(zhǔn)為60000元/年以及其他扣除的余額。這也意味著2019年1月1日開(kāi)始，考慮其他專項(xiàng)附加扣除等內(nèi)容，則個(gè)人所得額的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)至少是大于或等于60000元/年。此標(biāo)準(zhǔn)有利于提高中低層工薪階層人員的工資收入水平，同時(shí)也可以提高他們的消費(fèi)水平并調(diào)動(dòng)其工作積極性。

3.增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目

此次修訂的個(gè)人所得稅法最大的改革之一是除基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高外，還首次增加了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等支出。目前這些專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目都是民生支出的焦點(diǎn)，也是最重要的消費(fèi)支出部分。從這次改革中也可以看到，增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，是有利于降低納稅人的生活成本及稅負(fù)，調(diào)節(jié)廣大納稅人的消費(fèi)支出，從而間接地改善人民的生活水平，同時(shí)也有利于保證稅負(fù)的橫向公平，更好地發(fā)揮稅收在收入分配中的調(diào)節(jié)作用，這些也充分體現(xiàn)出國(guó)家對(duì)民生的關(guān)注。

4.優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)

新的個(gè)人所得稅法修訂，還是保持原來(lái)的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，但其最大的變化是是優(yōu)化調(diào)整部分稅率級(jí)距。具體如表1所示。納稅人的個(gè)人所得額還是以現(xiàn)行工資、薪金所得稅率為基礎(chǔ)，然后根據(jù)城鎮(zhèn)居民收入水平、消費(fèi)支出水平等因素來(lái)優(yōu)化調(diào)整稅率級(jí)距。從表1-1可以看出：3%、10%、20%三檔的級(jí)距都有不同程度的擴(kuò)大，而稅率為25%的級(jí)距則比修改前縮小，稅率為30%、35%、45%的級(jí)距則保持不變。其中，稅率為3%的級(jí)距整整擴(kuò)大一倍，其變化為由原來(lái)上限為1500元擴(kuò)大到上限為3000元，主要是由原來(lái)稅率為10%的一半級(jí)距調(diào)整為3%的級(jí)距所致；稅率為10%的級(jí)距大幅度擴(kuò)大，其變化由原來(lái)級(jí)距1500元-4500元調(diào)整為3000元到12000元，主要是保留部分原來(lái)10%稅率的級(jí)距、原20%稅率的級(jí)距全部及部分25%稅率級(jí)距調(diào)整為10%稅率所致；而現(xiàn)行稅率為20%的級(jí)距將有所縮短，將由原25%稅率的部分級(jí)距調(diào)整為20%稅率級(jí)距；同時(shí)從表1也可以看出，稅率級(jí)距的變化必然引起速算扣除數(shù)的變動(dòng)。該優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，有利于降低中低層納稅人的稅負(fù)，從而提高中低層居民的收入，最大發(fā)揮稅在居民收入分配中的調(diào)節(jié)作用。

表1 優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)分析表

三、新個(gè)人所得稅法對(duì)收入的影響

個(gè)人所得稅法修訂之前，個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得稅的計(jì)算為：（稅前收入-三險(xiǎn)一金-免征額-依法確定的其他扣除）*適用稅率-速算扣除數(shù)。而修訂后的新個(gè)人所得稅法，其個(gè)人所得稅的應(yīng)納所得稅的計(jì)算為：（稅前收入-三險(xiǎn)一金-免征額-依法確定的其他扣除-專項(xiàng)附加扣除）*適用稅率-速算扣除數(shù)。這里的主要變化是免征額由原來(lái)的3500元提升到5000元，并優(yōu)化調(diào)整了稅率級(jí)距，還首次增加了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)。若以廣州目前“五險(xiǎn)一金”的扣除規(guī)定為例：養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人繳納8%；醫(yī)療保險(xiǎn)個(gè)人繳納2%；失業(yè)保險(xiǎn)個(gè)人繳納為0.2%；生育保險(xiǎn)和工傷保險(xiǎn)個(gè)人無(wú)需繳納；住房公積金繳存比例最低為5%，最高為12%。因現(xiàn)實(shí)中絕大部分的中低層收入者就業(yè)于中小企業(yè)，而中小企業(yè)住房公積金的扣除比例一般比較低，出于謹(jǐn)慎性考慮，假設(shè)住房公積金的扣除比例以最小5%扣除比例來(lái)分析其影響。則廣州地區(qū)扣除“五險(xiǎn)一金”的比例應(yīng)為8%+2%+0.2+5%=17.5%，經(jīng)測(cè)算其對(duì)納稅人的工資收入變化如表2所示。

從表2中可以看出：第一，工資稅前收入總額扣除“五險(xiǎn)一金”后，納稅人稅前工資收入總額在4100元以內(nèi)的不受新個(gè)人所得稅政策的影響或影響較小。第二，從稅前收入工資總額4200元開(kāi)始，隨著稅前工資收入總額的增長(zhǎng)，修訂后的個(gè)人所得稅法的稅后工資收入總額也在不斷地增長(zhǎng)，但隨著稅前工資收入總額達(dá)到110000元以上，即其適用稅率為45%時(shí)，其增長(zhǎng)額卻保持2330元不變。第三，稅后工資收入總額的增長(zhǎng)率顯示出先升后降的態(tài)勢(shì)，最高峰值在稅前收入為20000元時(shí)，其實(shí)現(xiàn)收入增長(zhǎng)率最高為9.43%，然后稅前工資收入總額達(dá)到21000元時(shí)工資增長(zhǎng)率開(kāi)始回落，特別是稅前收入300000元以上，增長(zhǎng)率下降到1.5%以下，并呈現(xiàn)緩慢下降態(tài)勢(shì)。第四，稅負(fù)率則隨納稅人稅前工資總額收入的不斷增長(zhǎng)顯一直下降趨勢(shì)，特別在23000元之內(nèi)降幅都達(dá)50%以上。

根據(jù)艾瑞咨詢2017年發(fā)布的《中國(guó)中等收入人群金融需求報(bào)告》中指出：目前我國(guó)中等收入群體的每月收入為8000元到50000元之間。而根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2017年公布的數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)全城鎮(zhèn)非私營(yíng)單位就業(yè)人員年平均工資為74318元，全城鎮(zhèn)私營(yíng)單位就業(yè)人員年平均工資為45761元。另從表2數(shù)據(jù)可以分析出：新個(gè)人所得稅法實(shí)施，若不考慮依法確定的其他扣除和專項(xiàng)附加扣除，納稅人稅前工資收入總額為10000元，至少個(gè)人所得稅每月少交了304.8元，每年至少少交3657.6元，即實(shí)現(xiàn)稅后工資收入總額年增長(zhǎng)3657.6元，間接實(shí)現(xiàn)稅后工資收入總額年增長(zhǎng)率為3.78%，直接稅負(fù)率至少降低68.56%。若納稅人稅前工資收入總額為20000元，個(gè)人所得稅每月至少少交了1379.4元，每年至少少交16552.8元元，即實(shí)現(xiàn)稅后工資收入總額年增長(zhǎng)為16552.8元，間接實(shí)現(xiàn)稅后工資收入總額年增長(zhǎng)率為9.43%，是增長(zhǎng)幅度的最高點(diǎn)，直接稅負(fù)率則至少降低58.23%。因此，本次個(gè)人所得稅法的修訂可以說(shuō)是已經(jīng)綜合考慮了居民的收入水平及消費(fèi)水平支出等因素，其直接目的是提高中底層收入群體的收入水平和消費(fèi)水平，具有一定的前瞻性。

表2 新個(gè)人所得稅法的實(shí)施對(duì)居民收入的影響分析統(tǒng)計(jì)表

因以上均是不考慮依法確定的其他扣除和專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)，同時(shí)住房公積金扣除比例也是按最低5%比例來(lái)計(jì)算，故若2019年1月1日后綜合考慮這些因素進(jìn)去，則納稅人的減幅會(huì)明顯更大，居民間接的工資收入提高幅度也會(huì)更大，同時(shí)也會(huì)讓更多的納稅人享受到這一次修訂政策所帶來(lái)的紅利。

四、新個(gè)人所得稅法存在的問(wèn)題

新個(gè)人所得稅的修訂，實(shí)現(xiàn)了由原來(lái)從分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進(jìn)行重大歷史性突破轉(zhuǎn)變，也讓廣大納稅人得到了較大的實(shí)惠，特別是中底層收入群體。但也存在一些問(wèn)題，特別是征收制度的轉(zhuǎn)變和專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。

第一，混合征收制，從原來(lái)分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進(jìn)行轉(zhuǎn)變，從原來(lái)以個(gè)人課稅制轉(zhuǎn)向以面向家庭綜合課稅制，從原來(lái)按月納稅轉(zhuǎn)為按年納稅。但該制度實(shí)施的征管難度較大。該政策將如何實(shí)施？家庭的收入來(lái)源如何監(jiān)控？第二，專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。該專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)及界定將如何實(shí)施？特別是子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、普通住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人支出等附加扣除項(xiàng)目的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)如何確定？又如何衡量不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡所帶來(lái)的影響？第三，我國(guó)經(jīng)濟(jì)目前是處于快速發(fā)展階段，該政策如何適應(yīng)這環(huán)境，即隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、通貨膨脹率的變化，個(gè)人所得稅免征額、專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)等也隨之發(fā)展變化，從而真正讓國(guó)民得到實(shí)惠，同時(shí)享受著經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來(lái)的成果。從而確保進(jìn)一步減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)，增加居民實(shí)際收入，增強(qiáng)居民的消費(fèi)能力，并制定適用目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)錯(cuò)綜復(fù)雜形勢(shì)的操作性強(qiáng)的實(shí)施政策。因此，這些都需要國(guó)家相關(guān)部門(mén)需要重點(diǎn)考慮的問(wèn)題，也成為眾人所關(guān)心的焦點(diǎn)問(wèn)題。

五、結(jié)論

本次個(gè)人所得稅法的修訂，系統(tǒng)綜合地考慮了居民消費(fèi)支出水平、人均收入水平等因素，免征額由原來(lái)稅前工資總額扣除“五險(xiǎn)一金”后3000元/月提高到5000元/月，實(shí)現(xiàn)了由分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的混合征收制進(jìn)行重大歷史性轉(zhuǎn)換，優(yōu)化稅率級(jí)距結(jié)構(gòu)，并首次增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。這極大地增加我國(guó)居民工資收入，同時(shí)也極大地發(fā)揮稅對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)作用。其中對(duì)中低層收入群體將產(chǎn)生較大的影響，大幅降低他們的稅負(fù)，間接增加居民的收入水平。若按廣州市目前“五險(xiǎn)一金”的扣除標(biāo)準(zhǔn)（住房公積金按最低5%扣除計(jì)算），則稅前工資收入總額為20000元可實(shí)現(xiàn)至少9.43%的最高增長(zhǎng)率，稅負(fù)率也至少也降低58.23%以上。而對(duì)于高收入群體則增長(zhǎng)比例卻不高，稅負(fù)率降低也處于較低位置，特別是45%高邊際稅率，但由于其稅前應(yīng)納稅額的基數(shù)較大，則其保持著2330元最高增長(zhǎng)額。但同時(shí)可以看到45%稅率高邊際稅率，不管收入如何增大，其增幅都是保持2330元增長(zhǎng)額，收入增長(zhǎng)率和稅負(fù)率都變化較小。值得關(guān)注的是：如此高的邊際稅率，是否影響我國(guó)目前創(chuàng)新型國(guó)家高端人才積極性及創(chuàng)造性，是否影響我國(guó)高端人才的引入及流動(dòng)等。

另本次修訂能減稅政策的紅利是否落到實(shí)處，是否進(jìn)一步減輕居民的稅收負(fù)擔(dān)，讓更多的群體受益，是否能真正發(fā)揮稅調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用，關(guān)鍵是看混合征收制如何實(shí)施？專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目扣除范圍、標(biāo)準(zhǔn)等如何界定？并且這些標(biāo)準(zhǔn)是否隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民生活水平的提高作動(dòng)態(tài)調(diào)整。從而確保全國(guó)人民都真正享受改革帶來(lái)的紅利，增加居民實(shí)際收入，增強(qiáng)消費(fèi)能力，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，提高我國(guó)經(jīng)濟(jì)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中的地位。