沈應(yīng)仙

2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議再次修訂個(gè)人所得稅法，由中華人民共和國主席習(xí)近平簽署第九號(hào)主席令發(fā)布，并于2019年1月1日起施行。

一、個(gè)人所得稅改革的幾點(diǎn)突破

（一）將地區(qū)、家庭差異列入考慮范圍，進(jìn)一步促進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅。新個(gè)人所得稅法針對(duì)地區(qū)發(fā)展不平衡，地區(qū)差異明顯的因素，將個(gè)人所得稅的部分減免稅的權(quán)力下放到各省、自治區(qū)、直轄市人民政府，例如新增了殘疾人員所得、孤老人員所得、烈屬所得、或嚴(yán)重自然災(zāi)害有重大損失的，可以減免個(gè)人所得稅，免征的額度由各地區(qū)省政府根據(jù)地區(qū)差異制定，報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。在家庭因素方面，本次修正，將撫養(yǎng)人口、教育、醫(yī)療、住房等家庭日常支出列入免稅范圍之中，明確了在減除基本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，還可以有子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、普通住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人支出六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除及依法確定的其他扣除，使居民的稅務(wù)負(fù)擔(dān)進(jìn)一步減輕，增加居民的實(shí)際收入。

（二）“二元稅制”模式得到進(jìn)一步的推進(jìn)?！岸愔啤蹦Ｊ绞菍⒎诸愃枚惡途C合所得稅課征制度的優(yōu)點(diǎn)相互兼容而實(shí)行的稅制模式，新個(gè)人所得稅法將原來分類所得稅制下的十一個(gè)稅目進(jìn)行適當(dāng)?shù)鼐C合分類，分為勞動(dòng)所得、財(cái)產(chǎn)所得、非經(jīng)常所得。勞動(dòng)所得包括工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得作為采用綜合所得制，使用累進(jìn)稅率；財(cái)產(chǎn)所得包括財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和非經(jīng)常性所得，繼續(xù)采用分類所得稅制，使用比例稅率。我國個(gè)人所得稅終于實(shí)現(xiàn)了由“分類所得稅”向“分類綜合所得稅”的轉(zhuǎn)變，這種將分類所得稅和綜合所得稅有機(jī)結(jié)合的稅制模式，更好地實(shí)現(xiàn)了稅收政策的調(diào)節(jié)功能，也體現(xiàn)稅收的公平原則，為許多國家所采用。

（三）稅收征管制度得到進(jìn)一步健全。新個(gè)人所得稅法明確了居民取得綜合所得需要進(jìn)行匯算清繳，進(jìn)一步擴(kuò)大了個(gè)人申報(bào)的基數(shù)，改變了納稅人多年來代扣代繳的申報(bào)習(xí)慣，強(qiáng)化個(gè)人申報(bào)的重要性，當(dāng)扣繳不完全時(shí)，個(gè)人就必須進(jìn)行申報(bào)，這也是真正實(shí)現(xiàn)“還責(zé)于納稅人”。另外，包括金稅三期在內(nèi)的技術(shù)手段，能夠滿足對(duì)納稅人個(gè)人所得稅繳納情況進(jìn)行全面掌控，使得個(gè)人年度申報(bào)、匯算清繳更加具有可操作性。同時(shí)新增稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整，這也是強(qiáng)化對(duì)自然人稅收征管權(quán)力的體現(xiàn)。

二、個(gè)人所得稅法主要條款的變化

（一）關(guān)于納稅人。新個(gè)人所得稅法，新增了“居民個(gè)人”和“非居民個(gè)人”的定義，根據(jù)住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)來界定。有住所，或無住所一個(gè)納稅年度累計(jì)居住滿一百八十三天為居民個(gè)人，負(fù)無限的納稅義務(wù)，即對(duì)中國境內(nèi)和境外取得的所得納稅；無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)不滿一百八十三天的個(gè)人，為非居民個(gè)人，負(fù)有限的納稅義務(wù)，即僅對(duì)中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。這一修正，將原來外國自然人在中國境內(nèi)居住時(shí)間由一年縮短為一百八十三天，和國際稅收協(xié)定規(guī)定一致，加強(qiáng)了我國稅收地域管轄權(quán)。

（二）關(guān)于稅率變化。新個(gè)人所得稅法，對(duì)勞動(dòng)所得采用綜合所得稅制，綜合所得適用從3%到45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，其中3%、10%、20%三檔稅率對(duì)應(yīng)的稅基級(jí)距拉大；25%的稅率對(duì)應(yīng)的稅基級(jí)距縮小；30%、35%、45%三檔稅率對(duì)應(yīng)的稅基級(jí)距不變，目的是向低收入人群傾斜，以實(shí)現(xiàn)低收入人群的較大幅度降稅目的。經(jīng)營所得適用從5%到35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率級(jí)距不變，對(duì)應(yīng)的稅基級(jí)距拉大，以更好地實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅。采用分類所得稅制的稅目，其稅率不變，仍是20%的比例稅率。

（三）關(guān)于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。新個(gè)人所得稅法，關(guān)于居民個(gè)人的綜合所得，其應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式作了改變。年應(yīng)納稅所得額等于每一納稅年度收入減六萬元的基本費(fèi)用扣除，再減專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除及依法確定的其他扣除。專項(xiàng)扣除就是原個(gè)人所得稅法規(guī)定的社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金；新增專項(xiàng)附加扣除六項(xiàng)；以及除基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以外的由國務(wù)院決定的其他扣除，如稅優(yōu)商業(yè)健康險(xiǎn)、稅收遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)等。

勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。其應(yīng)納稅所得額=勞務(wù)報(bào)酬、稿酬收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入×（1-20%）。其中，稿酬收入=實(shí)際稿酬收入×70%。稿酬收入實(shí)際上七折后再八折作為應(yīng)納稅所得額，勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得八折后作為應(yīng)納稅所得稅額。

非居民個(gè)人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用五千元后的余額為應(yīng)納稅所得額，其個(gè)人所得稅是分項(xiàng)計(jì)算，這就決定了居民和非居民計(jì)算個(gè)人所得稅的計(jì)算公式有所不同。

經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得仍然是實(shí)行分類所得稅制，其納稅所得額的計(jì)算，新舊稅法沒有差異。

（四）關(guān)于納稅識(shí)別號(hào)。新個(gè)人所得稅法，新增了納稅人識(shí)別號(hào)。“納稅人有中國公民身份號(hào)碼的，以中國公民身份號(hào)碼為納稅人識(shí)別號(hào)；納稅人沒有中國公民身份號(hào)碼的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識(shí)別號(hào)。扣繳義務(wù)人扣繳稅款時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)向扣繳義務(wù)人提供納稅人識(shí)別號(hào)”。未來每個(gè)公民在稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)和現(xiàn)在企業(yè)一樣，有一個(gè)納稅識(shí)別號(hào)，這個(gè)號(hào)碼就是身份證號(hào)，將和社保、房產(chǎn)、汽車、銀行賬戶、民政、交通工具等信息聯(lián)網(wǎng)，互聯(lián)互通，征管法也會(huì)按此修訂。

（五）關(guān)于匯算清繳的時(shí)限。新個(gè)人所得稅法新增了匯算清繳的時(shí)限。關(guān)于居民個(gè)人取得綜合所得，按年計(jì)算個(gè)人所得稅,在月度或季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳稅款，在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳；非居民個(gè)人取得綜合所得，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款，不辦理匯算清繳。納稅人取得經(jīng)營所得，按年計(jì)算個(gè)人所得稅，由納稅人在月度或季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。這是為避免年初稅務(wù)機(jī)關(guān)人滿為患，實(shí)行錯(cuò)峰制度：三月底前是經(jīng)營所得；三月初到六月底是其它自然人匯算清繳。

三、新舊個(gè)人所得稅交接期籌劃應(yīng)對(duì)

（一）2018年第四季度工資如何納稅籌劃。新舊稅法交接期間，也就是2018年的第四季度該如何納稅？財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了通知[財(cái)稅〔2018〕98號(hào) ]，關(guān)于工資、薪金所得適用減除費(fèi)用和稅率問題：“對(duì)納稅人在2018年10月1日（含）后實(shí)際取得的工資、薪金所得，減除費(fèi)用統(tǒng)一按照5000元/月執(zhí)行，并按照本通知所附個(gè)人所得稅稅率表計(jì)算應(yīng)納稅額。對(duì)納稅人在2018年9月30日（含）前實(shí)際取得的工資、薪金所得，減除費(fèi)用按照稅法修改前規(guī)定執(zhí)行”，那么納稅人如何用好這個(gè)政策呢，用以下案例分析。

例如，某員工2018年工資薪金每月1.6萬元，年薪1 9.2萬，1月至8月均發(fā)1.6萬，9月和10月如何籌劃呢？

也就是說，無論扣繳單位10月期間實(shí)際發(fā)放的是哪個(gè)月的應(yīng)發(fā)工資，只要是10月期間實(shí)際發(fā)放的，都應(yīng)合并作為10月份工資薪金所得，可以按照個(gè)稅新法過渡期的基本減除費(fèi)用和按月稅率表計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

月份 不籌劃 籌劃9月繳納個(gè)稅 （16000-3500）×25%-1005=2120 （8000-3500）×10%-105=345 10月繳納個(gè)稅（16000-5000）=11000 3000×3%+（11000-3000）×10%=890（24000-5000）=17000 3000×3%+9000×10%+5000×20%=1990個(gè)稅合計(jì) 2120+890=3010元 345+1990=2335元個(gè)稅差額 3010-2335=675元 （即：通過籌劃可以節(jié)稅675元）

（二）年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅如何納稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知[國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）]，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅。如果新政策沒有出臺(tái)，關(guān)于年終獎(jiǎng)納稅，可以有以下二種計(jì)算方法：

【例1】張珊年終獎(jiǎng)14萬元，甲認(rèn)為需要繳納個(gè)人所得稅1.148萬元。

甲計(jì)算過程如下：

（1）應(yīng)納稅所得額=年終獎(jiǎng)金額=140 000（元）

（2）參照公布的綜合所得稅率表，得到稅率10%，速算扣除數(shù)2520元，則：

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù) =140 000×10%-2520=11 480（元）

【例2】張珊年終獎(jiǎng)14萬，乙認(rèn)為繳納個(gè)人所得稅1.379萬元。

乙計(jì)算過程如下：

（1）應(yīng)納稅所得額=年終獎(jiǎng)金額=140 000（元）

（2）平均每月應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅所得額÷12=140 000÷12=11 666.67（元）

（3）平均每月應(yīng)納稅所得額11 666.67元，參照公布月度稅率表，得到稅率10%，速算扣除數(shù)210元，則：

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù) =140 000×10%-210=13 790（元）

筆者認(rèn)為，如果新政策沒有出臺(tái)前，從稅制改革的目的出發(fā)，應(yīng)該按照例1的方法進(jìn)行年終獎(jiǎng)的計(jì)算和籌劃。

盡管，納稅人可以在稅法允許的范圍內(nèi)適度籌劃，但是新的個(gè)人所得法的修正，更強(qiáng)化了稅收的監(jiān)管，新增加了反避稅條款，對(duì)于不具有合理商業(yè)目的安排而獲取不當(dāng)稅收利益的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照條款規(guī)定作出納稅調(diào)整。守法、依法納稅，永遠(yuǎn)是每個(gè)公民的應(yīng)盡的義務(wù)。