謝俊寧

摘 要 在會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史中，技術(shù)是推動(dòng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)步重要因素之一。但是，目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中依然面臨會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)責(zé)任不明確、審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量較差、重復(fù)監(jiān)督等問(wèn)題。文章以區(qū)塊鏈的技術(shù)概念視角對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行了整理。最后發(fā)現(xiàn)，區(qū)塊鏈因其在分布式賬簿中而對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)如上問(wèn)題有改進(jìn)的可能，并提出相應(yīng)的政策建議。

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；會(huì)計(jì)監(jiān)督；區(qū)塊鏈

中圖分類號(hào) TP3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A 文章編號(hào) 1674-6708（2018）224-0145-03

會(huì)計(jì)監(jiān)督是我國(guó)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，也是會(huì)計(jì)的基本職能。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化，政府、投資者企業(yè)管理者甚至是公眾等社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、范圍、時(shí)效有越來(lái)越高的需要。同時(shí)，在當(dāng)前的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系下，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展仍被偷漏稅現(xiàn)象、會(huì)計(jì)信息失真等問(wèn)題嚴(yán)重阻礙。因此，有必要對(duì)會(huì)計(jì)中的突出問(wèn)題進(jìn)行梳理及分析。而區(qū)塊鏈作為一種新興技術(shù)，具有“去中心化”“不可篡改”等特點(diǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)具有改善會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)務(wù)中若干問(wèn)題的潛力。

具體來(lái)說(shuō)，本文分為4部分。本文首先介紹了研究背景，并對(duì)既有研究進(jìn)行了綜述、為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題、區(qū)塊鏈的原理進(jìn)行了梳理及分析，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題是由于會(huì)計(jì)防偽存在技術(shù)上的難度以及違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的代價(jià)小于遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本，最后提出運(yùn)用區(qū)塊鏈去中心化、不可篡改的特點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行改善的建議。

1 文獻(xiàn)綜述

1.1 會(huì)計(jì)監(jiān)督的相關(guān)研究

學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的相關(guān)概念有諸多討論。一種說(shuō)法認(rèn)為以記賬、算賬、分析和審核等方式來(lái)達(dá)到對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，與此同時(shí)將再生產(chǎn)過(guò)程中的消耗和勞動(dòng)成果進(jìn)行審核就是會(huì)計(jì)監(jiān)督。還有說(shuō)法認(rèn)為，政府部門監(jiān)督、社會(huì)審計(jì)監(jiān)督以及單位內(nèi)部監(jiān)督通過(guò)內(nèi)部控制進(jìn)行協(xié)作。

此外，也有學(xué)者指出構(gòu)建監(jiān)督系統(tǒng)從三位一體的角度應(yīng)該具有國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、信息質(zhì)量特點(diǎn)、會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督差異、法律制度建設(shè)等必要條件。這些研究分別從不同層次、方面闡釋了會(huì)計(jì)監(jiān)督，但是它們并沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督中存在的問(wèn)題及其改善提出有建設(shè)性的分析及具體建議。

1.2 區(qū)塊鏈的相關(guān)研究

區(qū)塊鏈技術(shù)最早由中本聰在2008年成功投入實(shí)踐。之后眾多研究者對(duì)其技術(shù)原理及特性進(jìn)行了梳理和總結(jié)。部分學(xué)者認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)主要由？區(qū)塊+鏈、開源的、去中心化的協(xié)議、以數(shù)學(xué)為基礎(chǔ)的所有權(quán)信任機(jī)制、可編程的智能合約等4方面組成；而一些學(xué)者認(rèn)為，區(qū)塊鏈主要指的是本區(qū)塊的ID、交易單和前一個(gè)區(qū)塊的ID組成的鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)。但是這些理解主要來(lái)自于技術(shù)角度，并不足以對(duì)諸如會(huì)計(jì)監(jiān)督這樣的細(xì)分領(lǐng)域進(jìn)行分析。結(jié)合會(huì)計(jì)中具體問(wèn)題和特點(diǎn)①，本文認(rèn)為，區(qū)塊鏈最基本的可以從“分布式存儲(chǔ)”和“共識(shí)機(jī)制”兩部分去把握。

2 會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題及其分析

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)隨經(jīng)濟(jì)、法律、技術(shù)具體而言，本文將會(huì)計(jì)監(jiān)督職能在實(shí)務(wù)中面臨的突出問(wèn)題整理如下。

2.1 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的信息失真問(wèn)題

會(huì)計(jì)信息原始憑證錯(cuò)亂，難以監(jiān)督和辨別會(huì)計(jì)信息真假，導(dǎo)致信息失真的問(wèn)題較為嚴(yán)重是當(dāng)前企業(yè)面臨的一大問(wèn)題。其中大部分是由于企業(yè)內(nèi)部缺少有效監(jiān)督及會(huì)計(jì)核算不實(shí)而導(dǎo)致的。其中，通過(guò)偽造原始憑證或篡改經(jīng)濟(jì)內(nèi)容使得虛偽經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法及以虛假發(fā)票報(bào)銷最大程度地導(dǎo)致了這種問(wèn)題。將違法信息公之于眾使得信息不對(duì)稱等問(wèn)題日益嚴(yán)重，進(jìn)而引發(fā)了違法違規(guī)行為，違背市場(chǎng)誠(chéng)信，損害了大部分投資者利益。

2.2 會(huì)計(jì)責(zé)任不明確問(wèn)題

企業(yè)中負(fù)責(zé)人認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督會(huì)給日常事務(wù)造成不便的態(tài)度及問(wèn)題依然存在。這種態(tài)度會(huì)極大阻礙會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的順利開展。為了達(dá)到偷稅逃稅等目的，有些企業(yè)負(fù)責(zé)人濫用職權(quán)強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員實(shí)行非法操作。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員利益一般直接被企業(yè)負(fù)責(zé)人影響，使得會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行工作時(shí)常常有很大顧忌，致使會(huì)計(jì)監(jiān)督失效。如果對(duì)其責(zé)任主體身份不明確，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督持有作假的態(tài)度，不但會(huì)妨礙會(huì)計(jì)人員監(jiān)督職能的行使，更會(huì)直接威脅到公民的利益。

2.3 審計(jì)所職業(yè)質(zhì)量較差問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是我國(guó)實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的主要人員。面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)壓力，審計(jì)師在檢查被檢單位時(shí)，常常無(wú)可避免地向委托方的利益目的傾倒。許多事務(wù)所為使目的最大化，常常不顧職業(yè)道德，在進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)時(shí)開具不符合事實(shí)的審計(jì)報(bào)告，以迎合對(duì)方要求。這種不揭露虛假信息的行為使得會(huì)計(jì)師社會(huì)監(jiān)督的作用無(wú)法發(fā)揮，也導(dǎo)致了嚴(yán)重的社會(huì)不良影響。

3 區(qū)塊鏈技術(shù)原理及特性

3.1 區(qū)塊鏈的原理

化名為“中本聰”的作者在2008年于密碼學(xué)郵件組發(fā)表了撰寫的名為《比特幣：一種點(diǎn)對(duì)點(diǎn)電子現(xiàn)金系統(tǒng)》的論文。該文的構(gòu)建理念以時(shí)間戳、加密技術(shù)為基礎(chǔ)，并隨后設(shè)計(jì)了第一個(gè)大規(guī)模應(yīng)用的區(qū)塊鏈典型案例——比特幣，以更好地解決電子貨幣安全問(wèn)題。區(qū)塊鏈作為比特幣交易系統(tǒng)中最核心的技術(shù)在此之后逐漸受到了越來(lái)越廣泛地重視。

3.2 區(qū)塊鏈技術(shù)的特性

3.2.1 分布式的數(shù)據(jù)庫(kù)

區(qū)塊鏈技術(shù)之所以在會(huì)計(jì)領(lǐng)域廣受追捧，原因是其使用了區(qū)塊鏈分布記賬的優(yōu)勢(shì)，使得透明公開的分布式賬本在一定范圍內(nèi)可以成立。其最大的優(yōu)勢(shì)是安全性，并由于其去中心化的特性使交易費(fèi)用降低，并減小外界因素對(duì)數(shù)據(jù)的干擾情況。這種分布式賬簿通過(guò)利用哈希算法——一種加密計(jì)算機(jī)算法及數(shù)字式分布記賬進(jìn)行協(xié)作的方式，使得多個(gè)區(qū)域不同節(jié)點(diǎn)的使用者可以同時(shí)進(jìn)行安全交易而其中賬簿的每個(gè)參與者都可以獲得唯一的一套公私鑰和簽名，使得任何人都不能隨修改，從而保障整個(gè)賬簿中信息的安全性。

3.2.2 基于博弈論的可持續(xù)的攻防攻擊共識(shí)

部分區(qū)塊鏈通過(guò)在其運(yùn)行的共識(shí)機(jī)制中引入博弈論機(jī)制，使得一個(gè)理論上的攻擊者攻擊該區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)所得的收益要遠(yuǎn)小于它攻擊該網(wǎng)絡(luò)所要付出的成本，進(jìn)而達(dá)到了以預(yù)期激勵(lì)的方式維持了網(wǎng)絡(luò)正常運(yùn)行的條件。具體而言區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)被篡改的條件是攻擊者必須重新完成該區(qū)塊的工作量外加該區(qū)塊之后所有區(qū)塊的工作量，并最終趕上和超越誠(chéng)實(shí)節(jié)點(diǎn)。

3.3 區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題的可能應(yīng)用

3.3.1 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題和區(qū)塊鏈技術(shù)的聯(lián)系

本文在2.1中提到，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有突出會(huì)計(jì)信息失真、負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任不明確、審計(jì)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量低等問(wèn)題。對(duì)于上文3個(gè)問(wèn)題在區(qū)塊鏈的視角下，可以被歸并為兩個(gè)問(wèn)題：1）信息（憑證）的防偽問(wèn)題；2）如何給予維護(hù)網(wǎng)絡(luò)以足夠的利益。其中會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，主要是由于原始憑證的錯(cuò)亂及捏造。同時(shí)，其在區(qū)塊鏈技術(shù)的語(yǔ)境下，對(duì)應(yīng)的是鏈上信息的防偽問(wèn)題。而會(huì)計(jì)責(zé)任不明確、審計(jì)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量低的問(wèn)題，在區(qū)塊鏈語(yǔ)境下對(duì)應(yīng)的是利益沖突問(wèn)題，如何給予維護(hù)網(wǎng)絡(luò)以足夠的利益。

3.3.2 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題在區(qū)塊鏈技術(shù)中的解決

1）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的防偽問(wèn)題。對(duì)于會(huì)計(jì)專業(yè)來(lái)說(shuō)，區(qū)塊鏈在其確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告4個(gè)基本程序中具體體現(xiàn)可以分為3個(gè)層次的應(yīng)用。具體如圖1所示，一是將信息和數(shù)據(jù)直接存儲(chǔ)進(jìn)區(qū)塊鏈中，證明其存在性，這是簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)應(yīng)用。二是通過(guò)主輔鏈碼分別索引并進(jìn)行存儲(chǔ)，用以處理較為復(fù)雜的邏輯，這是區(qū)塊鏈的結(jié)構(gòu)化應(yīng)用。三是借助區(qū)塊鏈在流程方面的處理與應(yīng)用。借助這3個(gè)層次的應(yīng)用，可以通過(guò)其他學(xué)者所作圖的方式進(jìn)行較高水平的防偽操作。

2）利益激勵(lì)?；趨^(qū)塊鏈的不可篡改性。即當(dāng)系統(tǒng)中少于51%的會(huì)計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)的修改是無(wú)效的，財(cái)務(wù)信息一經(jīng)驗(yàn)證即永久儲(chǔ)存。因?yàn)閰^(qū)塊鏈不可篡改的特性，財(cái)務(wù)信息的可靠性提高，無(wú)論會(huì)計(jì)人員出于何種目的，隱瞞的財(cái)產(chǎn)和虛假的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容均無(wú)法生成或篡改。會(huì)計(jì)人員工作的難度大大降低，獨(dú)立性顯著增強(qiáng)，也有助于預(yù)防社會(huì)資源的非法流失。

4 政策建議及結(jié)論

4.1 增加會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的覆蓋范圍來(lái)控制鏈上會(huì)計(jì)信息偽造

對(duì)于企業(yè)負(fù)責(zé)人的管理和約束不應(yīng)只停留在預(yù)防層面，還應(yīng)對(duì)應(yīng)將其個(gè)人征信機(jī)制掛鉤。當(dāng)企業(yè)負(fù)責(zé)人、管理者對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)造成負(fù)面影響時(shí)，通過(guò)個(gè)人征信掛鉤，將增加其貸款、政策申報(bào)的難度。

4.2 通過(guò)掛鉤社會(huì)信用及匿名報(bào)告來(lái)控制內(nèi)部人風(fēng)險(xiǎn)

如上文中所述企業(yè)管理者因與會(huì)計(jì)直接利益相關(guān)聯(lián)，極易對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)造成影響。故應(yīng)該增加匿名舉報(bào)系統(tǒng)及機(jī)制來(lái)控制內(nèi)部人風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)會(huì)計(jì)事務(wù)受到影響時(shí)，會(huì)計(jì)可以通過(guò)舉報(bào)系統(tǒng)保護(hù)個(gè)人信息甚至匿名達(dá)到對(duì)企業(yè)責(zé)任人的監(jiān)督。

注釋

①本文將在2.1、2.2、2.3及3.3中給出這方面的分析。

參考文獻(xiàn)

[1]鐘瑋，賈英姿.區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用展望[J].會(huì)計(jì)之友，2016（17）：122-125.

[2]林小馳，胡葉倩雯.關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)的研究綜述[J].金融市場(chǎng)研究，2016（2）：97-109.

[3]楊曉晨，張明.比特幣：運(yùn)行原理、典型特征與前景展望[J].金融評(píng)論，2014，6（1）：38-53，124.