□吳曉涵 楊學(xué)潔（高級會計師） 吳曉露

（1浙江長征職業(yè)技術(shù)學(xué)院2浙江大學(xué)3浙江省社會科學(xué)院 浙江杭州310000）

一、全面預(yù)算的概念及作用

全面預(yù)算，是指在預(yù)測與決策的基礎(chǔ)上，將企業(yè)未來的資源配置、經(jīng)營活動和經(jīng)營成果通過報表數(shù)據(jù)加以展示，從而實現(xiàn)對企業(yè)未來經(jīng)營的有效預(yù)測，確保對成本的科學(xué)控制。全面預(yù)算通過對企業(yè)各方面資源的整合，對企業(yè)資源進(jìn)行合理有效配置，為企業(yè)未來發(fā)展、戰(zhàn)略經(jīng)營、價值增值提供決策支持。全面預(yù)算能夠明確工作目標(biāo)，明確本部門在企業(yè)總體規(guī)劃中的地位與努力方向，有助于采用積極穩(wěn)妥的方法保障企業(yè)總目標(biāo)的實現(xiàn)。全面預(yù)算能夠協(xié)調(diào)各職能部門的關(guān)系，各部門以企業(yè)規(guī)劃總目標(biāo)為指導(dǎo)，預(yù)防出現(xiàn)片面追求局部計劃的最優(yōu)而導(dǎo)致的各部門間的目標(biāo)混淆。全面預(yù)算可以使各部門按照預(yù)算確定的軌跡工作，協(xié)調(diào)各部門之間的矛盾，避免沖突。全面預(yù)算能夠控制各部門的日常經(jīng)濟(jì)活動，全面預(yù)算一經(jīng)確定，輕易不做改動，企業(yè)各個部門應(yīng)以預(yù)算數(shù)作為控制業(yè)務(wù)的依據(jù)，并以此作為糾正生產(chǎn)經(jīng)營活動中不利偏差的標(biāo)準(zhǔn)。此外，企業(yè)可以在全面預(yù)算的基礎(chǔ)上，根據(jù)各個部門實際偏差的程度，分析偏差產(chǎn)生的原因，以此來考核各部門的工作業(yè)績。

二、全面預(yù)算的內(nèi)容與體系

企業(yè)的全面預(yù)算以戰(zhàn)略目標(biāo)為出發(fā)點，以市場預(yù)測為依據(jù)，以銷售預(yù)算為主導(dǎo)，進(jìn)行生產(chǎn)、成本費用和現(xiàn)金收支等各方面的預(yù)算，然后以預(yù)計的財務(wù)報表作為整個預(yù)算體系的終結(jié)，主要包括財務(wù)預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算和專門決策預(yù)算。其中業(yè)務(wù)預(yù)算和專門決策預(yù)算是財務(wù)預(yù)算的基礎(chǔ)，財務(wù)預(yù)算是依賴于業(yè)務(wù)預(yù)算和專門決策預(yù)算編制的，是整個預(yù)算體系的主體。全面預(yù)算的具體結(jié)構(gòu)如下頁圖所示。

三、某小型家具廠的成本管理

某小型家具廠是一家小規(guī)模的家具制造企業(yè)，主要經(jīng)營實木書桌。企業(yè)采用代理記賬，基本沒有成本控制和管理，財務(wù)狀況比較混亂，近年來屢次出現(xiàn)材料短缺、資金周轉(zhuǎn)不順、成本偏高的問題，有時又會出現(xiàn)閑置現(xiàn)金過多的現(xiàn)象，導(dǎo)致企業(yè)銷售滑坡，利潤減少，面臨生存危機(jī)。2012年，企業(yè)決心通過加強成本管理，控制成本實現(xiàn)利潤提升。企業(yè)通過聘請高級財務(wù)管理人才、制定相關(guān)財務(wù)制度、引入全面預(yù)算管理，對成本、費用進(jìn)行嚴(yán)格控制，實現(xiàn)了利潤的增長。同時通過全面預(yù)算管理，企業(yè)明確了發(fā)展戰(zhàn)略，建立了合理的預(yù)算管理體系和評價反饋機(jī)制，加強了財務(wù)管理，呈現(xiàn)出良性發(fā)展的態(tài)勢。

四、全面預(yù)算在某小型家具廠的應(yīng)用

2016年末，企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)驗豐富，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，市場認(rèn)可度高，在展銷會上得到2 500張的訂單，企業(yè)目前的產(chǎn)能是2 000張，因此需購入一臺價值200萬元的設(shè)備。因為涉及設(shè)備的采購，企業(yè)應(yīng)用全面預(yù)算對下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行了預(yù)測。

（一）全面預(yù)算的編制

1.銷售預(yù)算。首先，企業(yè)根據(jù)訂單情況及對于客戶的調(diào)查進(jìn)行了銷售預(yù)算，確定了預(yù)計銷售量、銷售價格和銷售額等參數(shù)。在進(jìn)行銷售預(yù)算的同時，編制與銷售收入有關(guān)的現(xiàn)金收入計算表，用以反映全年及各季度銷售所得、銷售收入和回收以前期應(yīng)收賬款的現(xiàn)金數(shù)額。企業(yè)為了擴(kuò)大銷售，采用賒銷的方式，銷售當(dāng)季收回貨款60%，次季收回貨款40%，年初應(yīng)收賬款為1 200 000元。銷售預(yù)算如表1所示。

表1 銷售預(yù)算表 單位：元

由表1可知，企業(yè)的銷售比較穩(wěn)定，現(xiàn)金回收也比較均衡，企業(yè)全年實現(xiàn)現(xiàn)金收入1 944 000元，現(xiàn)金充裕，可以滿足擴(kuò)大生產(chǎn)的需要。

2.生產(chǎn)預(yù)算。由于市場競爭激烈，企業(yè)為了減少產(chǎn)品積壓，降低資金占用，以銷量定產(chǎn)量。因此在銷售預(yù)算的基礎(chǔ)上進(jìn)一步編制生產(chǎn)預(yù)算。根據(jù)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)銷售情況，季末預(yù)計的產(chǎn)成品存貨占次季銷售量的10%，年末存貨量為50張，年初存貨量為0張，生產(chǎn)預(yù)算如表2所示。

表2 生產(chǎn)預(yù)算 單位：張

通過生產(chǎn)預(yù)算，企業(yè)可以根據(jù)產(chǎn)量進(jìn)行采購，同時也可以進(jìn)一步預(yù)測材料、人工費用、制造費用，進(jìn)而預(yù)測生產(chǎn)成本。

3.直接材料預(yù)算。實木書桌單位消耗實木等材料30千克，每千克材料100元。購料于當(dāng)季支付60%，其余部分于下一季度支付。季末實木等材料的庫存量為下一季度生產(chǎn)量的10%，期末存量2 600千克。年初應(yīng)付賬款400 000元。在進(jìn)行直接材料預(yù)算的同時，編制相關(guān)的現(xiàn)金支出計算表，用以反映材料采購過程中支付的現(xiàn)金數(shù)額。如表3所示。

表3 直接材料預(yù)算表 單位：元

4.直接人工預(yù)算。在生產(chǎn)預(yù)算的基礎(chǔ)上，根據(jù)生產(chǎn)預(yù)算、工時定額（或者標(biāo)準(zhǔn)工時）、小時工資率（或者標(biāo)準(zhǔn)工資率）等相關(guān)成本資料預(yù)測直接人工費用。生產(chǎn)一張實木書桌需要耗用5小時人工，每小時的工資為200元。如表4所示。

表4 直接人工預(yù)算表項目

5.制造費用預(yù)算。制造費用包括生產(chǎn)成本中除直接材料和直接人工以外的其他一切費用，在管理會計中，制造費用按照成本性態(tài)可分為變動制造費用和固定制造費用。由于企業(yè)采用了更為先進(jìn)的生產(chǎn)方式，下一年度節(jié)約了較多的固定制造費用，為150 000元，每工時應(yīng)分配的變動制造費用為50元。其中折舊費為50 000元，其余均以現(xiàn)金支付。制造費用預(yù)算如表5所示。

表5 制造費用預(yù)算表 單位：元

6.產(chǎn)品成本預(yù)算。根據(jù)生產(chǎn)預(yù)算、直接材料預(yù)算、直接人工預(yù)算、制造費用預(yù)算匯總后可預(yù)測出企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，如表6所示。

表6 單位產(chǎn)品成本預(yù)算表

結(jié)合銷售預(yù)算和生產(chǎn)預(yù)算，可以進(jìn)一步預(yù)測企業(yè)的存貨和銷貨成本，進(jìn)而為最后預(yù)測資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表做準(zhǔn)備，如表7所示。

表7 存貨、銷貨成本預(yù)算表 單位：元

7.銷售及管理費用預(yù)算。銷售及管理費用預(yù)算主要用于預(yù)測銷售費用和管理費用，反映了企業(yè)在生產(chǎn)過程以外的其他費用。按照成本性態(tài)分析，銷售及管理費用可以分為變動費用和固定費用。由于企業(yè)近幾年來的產(chǎn)品質(zhì)量較好，客戶認(rèn)可度提高，因此企業(yè)下年度準(zhǔn)備適當(dāng)縮減廣告費。銷售與管理費用變動部分為每張300元：廣告費為每季度5 000元；租金為每季度2 000元；折舊費為每季度1 500元，管理人員工資為每季度30 000元，保險費為每季度20 000元。除折舊費以外的固定費用全部為現(xiàn)金支出。銷售及管理費用預(yù)算如表8所示。

表8 銷售及管理費用預(yù)算表 單位：元

8.專門決策預(yù)算。專門決策預(yù)算是指對于在預(yù)算期內(nèi)不經(jīng)常發(fā)生的、一次性非經(jīng)營活動所編制的預(yù)算，一般是與長期投資決策相關(guān)的資本支出預(yù)算；與產(chǎn)品更新改造和新產(chǎn)品開發(fā)有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營決策預(yù)算等，可分為資本支出預(yù)算和一次性專門業(yè)務(wù)預(yù)算兩種類型。資本支出預(yù)算是企業(yè)在進(jìn)行投資項目可行性研究的基礎(chǔ)上編制的反映長期投資項目投資的時間、規(guī)模、收益以及資金籌措方式等內(nèi)容的預(yù)算。一次性專門業(yè)務(wù)預(yù)算是為財務(wù)部門在日常理財活動中發(fā)生的一次性業(yè)務(wù)而編制的預(yù)算。企業(yè)因為多接了500張書桌的訂單，因此要擴(kuò)大產(chǎn)能，第二季度需要支付200萬元購買設(shè)備。

9.現(xiàn)金預(yù)算。銷售、采購、生產(chǎn)環(huán)節(jié)都產(chǎn)生了現(xiàn)金流的變動，企業(yè)由于實行賒銷方式，因此銷售收入和現(xiàn)金收入并不能同步，從而對于企業(yè)的資金管理提出了更高要求，因此，有必要通過現(xiàn)金預(yù)算來反映預(yù)算期內(nèi)企業(yè)的現(xiàn)金收支情況?，F(xiàn)金預(yù)算的編制內(nèi)容包括：現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出、現(xiàn)金預(yù)算結(jié)余、現(xiàn)金融資等。其中，現(xiàn)金支出數(shù)據(jù)來源于銷售預(yù)算，主要包括預(yù)算期的銷售收入以及應(yīng)收賬款的收回；現(xiàn)金支出包括預(yù)算期內(nèi)可能發(fā)生的一切現(xiàn)金支出，主要包括材料采購支出、人工支出、費用支出、所得稅支出、專門決策預(yù)算支出等。企業(yè)年初現(xiàn)金余額為500 000元，經(jīng)與銀行商定，如需借款，于季初借入，如擬償還借款，應(yīng)在季末進(jìn)行。借入與償還以1萬元為單位，借款利息按年利率10%計算，于償還借款時支付。在各季度期末能保持的最低現(xiàn)金余額為500 000元?，F(xiàn)金流量預(yù)算如表9所示。

表9 現(xiàn)金流量預(yù)算表 單位：元

表9顯示，企業(yè)全年現(xiàn)金收入為19 440 000元，現(xiàn)金余額為3 925 975元，而年初為500 000元，企業(yè)有足夠的資金用于購買設(shè)備擴(kuò)大生產(chǎn)。

10.利潤表預(yù)算。利潤表預(yù)算反映的是預(yù)算期內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營成果。依據(jù)銷售預(yù)算、制造費用預(yù)算、銷售及管理費用預(yù)算、存貨及銷貨成本預(yù)算等反映的數(shù)據(jù)可以進(jìn)一步用于利潤表預(yù)算。如表10所示。

表10 預(yù)計利潤表 單位：元

通過表10可以看出，企業(yè)全年獲得凈利潤6 109 875元，結(jié)合現(xiàn)金流量表，期末現(xiàn)金余額為3 925 975元，可知企業(yè)利潤的收現(xiàn)性較高，資金有保證。結(jié)合其他相關(guān)預(yù)算，企業(yè)在維持原有價格的同時，通過有效控制成本，實現(xiàn)了利潤的增加。因此，采購設(shè)備、擴(kuò)大生產(chǎn)對于企業(yè)發(fā)展是有利的。

11.資產(chǎn)負(fù)債表預(yù)算。預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表反映的是企業(yè)在預(yù)算期內(nèi)某一時點的財務(wù)狀況，通過期初資產(chǎn)負(fù)債表（如表11所示）、銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、直接材料預(yù)算、產(chǎn)品成本預(yù)算、專門決策預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算、預(yù)計利潤表計算得出，如表12所示。

對比年初的資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)期末貨幣資金余額大幅增加，這是企業(yè)增加銷售、控制成本的結(jié)果。企業(yè)的所有者權(quán)益由原來的2 244 000元提高到8 353 875元，增幅顯著，企業(yè)發(fā)展態(tài)勢良好。

表11 期初資產(chǎn)負(fù)債表 單位：元

表12 預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表 單位：元

（二）全面預(yù)算的執(zhí)行控制

通過預(yù)算，企業(yè)對于下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營有了全面了解，經(jīng)營起來也更加心中有數(shù)。為了保證預(yù)算的有效執(zhí)行，企業(yè)對經(jīng)營過程進(jìn)行了事前、事中、事后控制，包括：提前做好資金使用計劃表，嚴(yán)格企業(yè)資金使用的審批權(quán)；進(jìn)一步完善材料的采購、領(lǐng)用制度；加強產(chǎn)品的管理和控制。在預(yù)算執(zhí)行中，定期對于預(yù)算執(zhí)行情況比照實際情況進(jìn)行差異分析，尋找原因，對于不利差異及時加以糾正，對于有利差異進(jìn)行詳細(xì)記錄，作為下一年度預(yù)算調(diào)整的依據(jù)。定期編寫預(yù)算執(zhí)行分析報告，并報送各個部門，實現(xiàn)全員參與預(yù)算管理。

五、結(jié)論

通過建立全面預(yù)算體系，運用全面預(yù)算管理工具，對企業(yè)未來經(jīng)營管理進(jìn)行有效預(yù)測，可以使企業(yè)更好地控制成本費用，提升利潤空間，在激烈的市場競爭中占據(jù)一席之地。這也表明全面預(yù)算在小型制造企業(yè)中的成本管理和控制是可行的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，信息技術(shù)日益成熟，對于企業(yè)的成本管理提出了更高要求，全面預(yù)算等現(xiàn)代化管理會計工具必將在小型制造企業(yè)的成本管理中發(fā)揮更大作用。