（集美大學財經(jīng)學院 福建廈門 361021）

一、民營企業(yè)財務(wù)決策體系的現(xiàn)狀以及研究意義

民營企業(yè)內(nèi)部財務(wù)部門地位普遍不高，角色長期局限于會計核算。財務(wù)人員本身缺乏經(jīng)營管理相關(guān)知識，在參與決策的過程中難以得到管理層的重視，很少主動地參與企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。依賴于財務(wù)會計的財務(wù)決策體系本應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營管理決策，但是目前該體系更側(cè)重于分析、發(fā)現(xiàn)及解決財務(wù)核算相關(guān)問題，這些問題主要還是基于財務(wù)報表相關(guān)構(gòu)成項目之間的數(shù)據(jù)來考慮的，很少關(guān)注企業(yè)經(jīng)營決策的需求。基于此現(xiàn)狀，應(yīng)在財務(wù)信息與業(yè)務(wù)信息之間建立一定的聯(lián)系，即在財務(wù)決策體系中引入管理會計，重構(gòu)該體系。

民營企業(yè)財務(wù)決策體系的重構(gòu)有助于豐富管理會計的具體應(yīng)用，提升管理會計的實踐指導意義。具體表現(xiàn)在兩個方面：一方面，民營企業(yè)是我國經(jīng)濟發(fā)展不可或缺的組成部分，民營企業(yè)在資源取得和分配上與國有企業(yè)有所區(qū)別，在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的設(shè)定上也不一樣，民營企業(yè)的發(fā)展有一定的獨特性。民營企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模后，對財務(wù)部門在經(jīng)營管理上的要求有所提高，除了要求完成規(guī)范性的財務(wù)核算，還要對經(jīng)營管理有所助益，這符合管理會計的研究范圍。另一方面，財務(wù)決策體系的重構(gòu)是一項比較復雜的系統(tǒng)工程，不同企業(yè)在財務(wù)決策體系重構(gòu)上的側(cè)重點有所不同，因此通過開放性討論以及具體案例來總結(jié)具有普遍意義的做法，能夠更好地提升管理會計的運用。管理會計作為一門強調(diào)實踐的學科，需要不同的管理實踐來體現(xiàn)和驗證其價值。因此，研究民營企業(yè)財務(wù)決策體系的構(gòu)建具有重要的理論意義。

二、民營企業(yè)財務(wù)決策體系的目標及重構(gòu)條件

現(xiàn)階段，重構(gòu)民營企業(yè)的財務(wù)決策體系是必要的，財務(wù)決策體系的重構(gòu)應(yīng)當圍繞財務(wù)工作的特性，并結(jié)合管理層的經(jīng)營管理決策需求來開展，總體上應(yīng)當圍繞以下目標：財務(wù)決策體系應(yīng)當形成同時包含財務(wù)信息和非財務(wù)信息的報告體系，以滿足經(jīng)營管理決策的需求?；谶@個目標，財務(wù)決策體系應(yīng)當充分利用財務(wù)信息，在財務(wù)信息的基礎(chǔ)上融合業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，形成一個有效的決策體系。

財務(wù)決策體系的重構(gòu)是一項復雜的工程，需系統(tǒng)開展重構(gòu)過程。本文從取得管理層的理解支持、協(xié)同其他業(yè)務(wù)部門、結(jié)合內(nèi)部績效考核以及充分利用信息化建設(shè)等四個方面，來具體闡述企業(yè)在重構(gòu)財務(wù)決策體系的過程中，應(yīng)當如何積極創(chuàng)造條件，更好地實施重構(gòu)工作。

（一）取得管理層的理解與支持。財務(wù)決策體系是基于管理層的需求以及財務(wù)部門特定的財務(wù)信息和非財務(wù)信息進行的，需要整合、協(xié)調(diào)眾多業(yè)務(wù)部門才能實現(xiàn)重構(gòu)，因此管理層的支持對財務(wù)決策體系的重構(gòu)至關(guān)重要。取得管理層的支持重點在于管理層要明白財務(wù)決策體系的特點，即財務(wù)決策體系是對各個業(yè)務(wù)要素的相應(yīng)變化進行描述、分析，而不是對管理行為的指手劃腳，更多的是規(guī)劃管理預(yù)期、分析管理行為過程以及印證管理行為的結(jié)果，其作用是輔助管理層實現(xiàn)科學決策。

（二）協(xié)同其他業(yè)務(wù)部門。財務(wù)人員需要了解各個業(yè)務(wù)政策，以及各項業(yè)務(wù)活動在財務(wù)上的最終體現(xiàn)，不能僅限于滿足對財務(wù)核算的要求。財務(wù)部門應(yīng)當更加主動地了解業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，理解其他業(yè)務(wù)部門在開展經(jīng)營管理活動中可能形成的相關(guān)信息，并跟蹤這些業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)信息之間的關(guān)系，如新產(chǎn)品推廣活動、促銷活動以及供應(yīng)鏈的調(diào)整等。

（三）結(jié)合內(nèi)部績效考核。財務(wù)決策體系所形成的內(nèi)部管理信息應(yīng)當具體運用到經(jīng)營管理考核中，即財務(wù)決策體系本身就是應(yīng)分析考核而生。財務(wù)決策體系所形成的信息報告并不等同于外部報表，不需要嚴謹?shù)臅嫶_認與計量，更多的是基于內(nèi)部管理需要而形成的特定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，如母子公司之間的調(diào)撥、內(nèi)部生產(chǎn)產(chǎn)值的計算口徑、內(nèi)部銷售部門的標準生產(chǎn)成本制訂等，這些內(nèi)部績效考核的獨立需求也會促使管理層以及各個業(yè)務(wù)部門更加重視財務(wù)決策體系的重構(gòu)。

（四）充分利用信息化建設(shè)?，F(xiàn)階段，隨著互聯(lián)網(wǎng)的興起，信息化建設(shè)也是民營企業(yè)提升核心競爭力的一個重要途徑。在信息化建設(shè)過程中，應(yīng)當融合經(jīng)營管理的需求，通過信息系統(tǒng)來實現(xiàn)各種財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的處理，并在這個信息平臺上構(gòu)建財務(wù)決策體系的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，包括內(nèi)部管理報表以及財務(wù)指標分析體系。因此，在財務(wù)決策體系的重構(gòu)過程中，企業(yè)的信息管理部門應(yīng)當參與其中。財務(wù)部門應(yīng)當主動與信息管理部門溝通，探索各種自定義報表的數(shù)據(jù)來源、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)以及數(shù)據(jù)整理、加工和輸出，從而形成一套有效的內(nèi)部管理報表及財務(wù)指標分析體系，以滿足財務(wù)決策體系的重構(gòu)目標。

三、民營企業(yè)財務(wù)決策體系的重構(gòu)之路——引入基于價值鏈的管理會計報告

2014年11月，全球最大的管理會計師組織——特許管理會計師公會 （CIMA）與全球最大的職業(yè)會計師組織——美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）攜手，正式發(fā)布《全球管理會計原則》，指出管理會計由最初限定于成本確定和財務(wù)控制轉(zhuǎn)移到能夠創(chuàng)造價值的方法上，即基于價值創(chuàng)造思維，跳出單純對財務(wù)信息進行加工的框架，轉(zhuǎn)而能夠充分利用各種財務(wù)與非財務(wù)信息。2016年 6月22日，我國財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，進一步明確“單位應(yīng)用管理會計，應(yīng)遵循融合性原則。管理會計應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，利用管理會計工具方法，將財務(wù)和業(yè)務(wù)等有機融合”。

管理會計報告旨在為內(nèi)部管理層提供滿足決策需要的信息。Johnson and Kaplan（1987）認為管理會計報告需跳出財務(wù)會計系統(tǒng)的桎梏，另起爐灶，編制與經(jīng)營管理相關(guān)的決策信息。 張先治（2005、2008、2016）從資本經(jīng)營、資產(chǎn)經(jīng)營、商品經(jīng)營和產(chǎn)品經(jīng)營四個決策層次構(gòu)建了管理會計報告系統(tǒng)框架，后又提出構(gòu)建基于管理控制的管理會計報告體系。孫建強、朱妍（2006）在管理會計報告體系的設(shè)計中融入了平衡計分卡和作業(yè)管理思想。目前，管理會計報告體系中公認的三大模塊分別為：預(yù)算報告、成本管理報告、業(yè)績評價報告。對管理會計報告體系的研究還沒有定論，對管理會計報告的范圍也還沒有做出清晰的界定。

管理會計報告面向決策者，內(nèi)容涉及企業(yè)的各個業(yè)務(wù)活動，注定不能像財務(wù)會計報告那樣由會計部門單獨編制，而是根據(jù)企業(yè)的組織特征和報告要求，多部門協(xié)同合作，共同編制。波特教授于1985年在管理學巨著《競爭優(yōu)勢》中提出“價值鏈”的概念，囊括了企業(yè)內(nèi)部從研發(fā)設(shè)計到產(chǎn)品最終交付的一系列價值創(chuàng)造活動。價值鏈管理的目標在于實現(xiàn)顧客價值最大化，管理會計的目標則是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。顧客價值為外在價值，企業(yè)價值為內(nèi)在價值，只有當內(nèi)在價值與外在價值相統(tǒng)一時，才能實現(xiàn)企業(yè)的長遠發(fā)展，達到戰(zhàn)略的高度。諸波（2017）構(gòu)造了顧客價值與股東價值的關(guān)聯(lián)模型，認為顧客價值是實現(xiàn)企業(yè)價值的基礎(chǔ)，股東價值是顧客價值最大化的具體體現(xiàn)。同時，在企業(yè)內(nèi)部導入價值鏈管理可以緩解企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營部門之間脫節(jié)的問題，便于企業(yè)最新的生產(chǎn)經(jīng)營信息在各部門之間的橫向傳遞，避免編制管理會計報告的成本畸高。

在管理會計報告內(nèi)引入價值鏈的思想，作為管理會計信息的載體，在對價值鏈上的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行分析的基礎(chǔ)上，從“評價過去、控制現(xiàn)在、預(yù)測未來”的管理會計職能出發(fā)，可以解決以往內(nèi)部管理報告只關(guān)注生產(chǎn)層面的問題，全面反映企業(yè)的經(jīng)營管理狀況，滿足各級各部門決策與控制的需要，實現(xiàn)部門間的無縫銜接，優(yōu)化整合企業(yè)的有限資源，實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。

四、案例分析

DL公司是一家民營企業(yè)，主要經(jīng)營家用日用品制造，于2016年改制為股份有限公司。公司成立二十多年間，整體運營情況良好。DL公司的產(chǎn)品線較為單一，主要經(jīng)銷渠道為對接商超、線上和線下直銷，客戶相對集中。該公司內(nèi)部為職能型組織，主要業(yè)務(wù)部門組織架構(gòu)如圖1所示。

圖1 DL公司主要業(yè)務(wù)部門組織架構(gòu)

2013年，DL公司啟動了股份制改造以及上市工作。因為上市的規(guī)范性要求，公司花費了較長的時間系統(tǒng)地開展財務(wù)規(guī)范。在2013—2015年股份制改造期間，財務(wù)部門的工作重心為會計核算，倡導會計核算源于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，積極推進財務(wù)與業(yè)務(wù)融合，使財務(wù)核算完全建立在企業(yè)實際經(jīng)營管理的基礎(chǔ)上，要求財務(wù)人員了解業(yè)務(wù)、熟悉業(yè)務(wù)并準確反映業(yè)務(wù)的各項變化，內(nèi)部管理報表如下頁表1所示。

可以看出，表1中的數(shù)據(jù)大部分是匯總數(shù)據(jù)或者分類數(shù)據(jù)，即以某種方法分類歸集、匯總甚至總匯總的數(shù)據(jù)，只能展示大概的狀況，未能揭示具體情境下的特定業(yè)務(wù)情況，業(yè)務(wù)部門始終很被動地參與財務(wù)決策體系的構(gòu)建，財務(wù)部門并沒有向管理層提供有效的財務(wù)決策信息，以使管理層能夠高效、及時地進行內(nèi)部決策。2016年，DL公司根據(jù)內(nèi)部調(diào)研發(fā)現(xiàn)了兩個問題：（1）業(yè)務(wù)部門在編制內(nèi)部管理會計報告時過于依賴歷史數(shù)據(jù)，各業(yè)務(wù)部門之間的溝通較少，導致報告內(nèi)容與企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變動嚴重脫節(jié)，不具有實時動態(tài)性。（2）DL公司的銷售渠道決定了公司可以直接面向市場，接觸到顧客有關(guān)產(chǎn)品反饋的第一手信息，本可用來確定各渠道成本、費用和收益的狀況，然而DL公司當前的績效考核無法滿足各銷售渠道的單獨核算目標。因此，一方面，需為DL公司內(nèi)部直線職能型組織結(jié)構(gòu)之間形成的“鴻溝”筑路搭橋，將價值鏈的概念引入管理會計報告，建立各部門之間的橫向聯(lián)系，使各業(yè)務(wù)部門之間能夠及時地就最新的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境信息進行溝通；另一方面，結(jié)合內(nèi)部績效考核來推動財務(wù)決策體系的重構(gòu)是必要的，即通過導入事業(yè)部機制對各營銷渠道進行獨立、科學地考核。DL公司新的組織架構(gòu)如圖2所示。

表1 DL公司梳理前內(nèi)部管理報表

圖2 DL公司組織架構(gòu)優(yōu)化

同時，基于前述的目標以及實施路徑，修訂、完善了原有的財務(wù)決策體系，形成了圍繞營銷與生產(chǎn)以及各個業(yè)務(wù)模塊的內(nèi)部管理報表，將DL公司的管理會計報告分為“預(yù)算報告”“成本分析報告”“業(yè)績評價報告”三個重大方面。重構(gòu)后的內(nèi)部管理報表及財務(wù)指標分析體系如表2所示。

與表1相比，表2的內(nèi)容存在以下四方面重大變化：（1）新增了對于業(yè)務(wù)部門管理會計報告的編制工作權(quán)責和編制內(nèi)容層次的劃分，各部門協(xié)同工作、共同編制內(nèi)部管理會計報告，相對以往來說，編制工作效率大幅提高。（2）結(jié)合業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，新增與會計核算有差別的報表，即與公司組織架構(gòu)相關(guān)度較高的表格，譬如不同車間的內(nèi)部產(chǎn)值利潤分析及銷售部門根據(jù)不同銷售渠道進行的模擬利潤分析等。（3）在報表內(nèi)容上，不僅包含企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)，還囊括了外部環(huán)境數(shù)據(jù)，譬如大供應(yīng)商分析及大顧客分析等。（4）新增受益對象，即基于價值鏈優(yōu)化的理念，在研發(fā)部門、生產(chǎn)部門、采購部門、銷售部門之間構(gòu)建閉環(huán)狀的受益循環(huán)，一定程度上削減各部門的非必要成本，激勵各業(yè)務(wù)部門編制更為科學合理的管理會計報告。

表2 DL公司梳理后內(nèi)部管理報表

以采購部門為例，其在編制采購預(yù)算時使用的“預(yù)計生產(chǎn)量”來自生產(chǎn)預(yù)算的“預(yù)計生產(chǎn)量”，然而在實際工作中“預(yù)計生產(chǎn)量”并不是一成不變的，若該變動信息未能及時傳遞至采購部門，會形成較高的資金和庫存占用，導致成本畸高、損失慘重。此外，除了相關(guān)的有關(guān)生產(chǎn)計劃的內(nèi)部信息，還應(yīng)注意收集外部信息，如關(guān)鍵原材料的價格走勢分析預(yù)測，以獲得相對于同行業(yè)內(nèi)部其他競爭者的成本領(lǐng)先優(yōu)勢。最后，在對采購部門進行業(yè)績評價時，應(yīng)結(jié)合財務(wù)與非財務(wù)指標的共同考核，不僅要關(guān)心具體的收益分析，還應(yīng)重視具體采購物資的供貨及時性及質(zhì)量分析等。

五、結(jié)論

民營企業(yè)財務(wù)決策體系的重構(gòu)是一項系統(tǒng)工程，需要從上至下的推動和重視。財務(wù)決策體系的重構(gòu)不只是財務(wù)部門的事情，并不簡單地等同于修改幾張報表，而是基于業(yè)務(wù)需求的財務(wù)信息的收集、分類、匯總，再整合、分析的結(jié)果，是涉及到方方面面的經(jīng)營信息的產(chǎn)物，同時也關(guān)系到企業(yè)整體戰(zhàn)略層面，需要建立在與企業(yè)管理層達成共識的基礎(chǔ)上，各部門應(yīng)充分溝通、協(xié)同合作，齊心協(xié)力推進這一工作。

財務(wù)部門在重構(gòu)財務(wù)決策體系時，要主動參與到經(jīng)營決策事項的形成過程中，充分了解業(yè)務(wù)信息的關(guān)鍵要素，熟悉業(yè)務(wù)部門的經(jīng)營預(yù)期、管理行為和業(yè)務(wù)目標，在此基礎(chǔ)上盡可能地考慮哪些要素是關(guān)鍵性要素，用怎樣的時間周期、以怎樣的結(jié)果展示才能更契合管理行為，利用會計核算所擁有的優(yōu)勢再加上財務(wù)部門自身在數(shù)據(jù)處理中的能力，形成特有的、閉環(huán)的財務(wù)決策體系，全面展示企業(yè)的經(jīng)營成果和經(jīng)營狀況。