陸青鷹

（廣西財經學院，南寧530003）

財政總預算會計制度是財政管理領域一項重要的基礎性制度，是中央、省、市、縣、鄉(xiāng)五級政府財政部門總會計所使用的會計制度。1997年頒布的財政總預算會計制度，對規(guī)范財政總預算會計核算、加強財政預算管理發(fā)揮了重要作用。但隨著時間的推進，新《預算法》的實施及國家對預算管理制度改革提出的許多新要求，原制度與當前改革任務存在一定的不適應性，無法全面、完整、準確地反映預算管理制度改革的一些成果，也無法滿足各有關方面對財政信息的需求。雖然在此期間財政部先后制定發(fā)布了一系列補充規(guī)定，但有關規(guī)定相對分散，缺乏系統(tǒng)性和科學性，不利于總預算會計管理水平的提升。因此，為全面落實國務院在政府會計管理方面改革、提升財政財務信息質量，全面深化預算管理制度改革、建立現(xiàn)代財政制度，同時也為下一步推進權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革提供基礎性制度保障。財政部在2015年發(fā)布新《財政總預算會計制度》(下稱新《制度》)，并于2016年1月1日起實施，新《制度》著眼于財政改革發(fā)展方向，堅持繼承與發(fā)展相結合，系統(tǒng)完整設計制度框架，現(xiàn)主要通過新《制度》與原《制度》對比，總結新《制度》的一些調整、變化。

一、修訂《財政總預算會計制度》意義

財政總預算會計制度是財政管理領域一項重要的基礎性制度。修訂《制度》是在政府會計管理方面落實黨中央、國務院改革要求的重要舉措，對于提升財政財務信息質量，全面深化預算管理制度改革、建立現(xiàn)代財政制度具有重要意義。

（一）有利于推進政府綜合財務報告制度建設

黨的十八屆三中全會通過的決定，明確提出財政是國家治理的基礎和重要支柱，要求深化財稅體制改革，建立現(xiàn)代財政制度。建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度被寫入三中全會決定，新《預算法》明確要求編制政府綜合財務報告。為落實三中全會決定以及新《預算法》，國務院于2014年底批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案，其中，修訂財政總預算會計制度是2015年需要落實的一項重點工作任務。新制度按計劃如期出臺，為下一步推進政府綜合財務報告制度建設提供了基礎性制度保障。

（二）有利于保障預算管理制度改革順利推進

近幾年，預算管理制度改革力度進一步加大，不斷推出新舉措，比如，完善政府預算體系、規(guī)范地方政府債務管理、設置預算穩(wěn)定調節(jié)基金、實施國庫現(xiàn)金管理等。財政總預算會計制度一個重要功能就是要通過科學設置會計科目和報表體系，將預算管理制度改革的成果全面、完整、準確地通過會計記錄予以反映，滿足財政管理需要和社會各界對財政信息公開的需求。新制度注重與預算管理制度改革相銜接，充分體現(xiàn)了改革對財政總預算會計核算的要求，有利于保障改革的順利推進。

（三）有利于提升總預算會計管理水平

1997年頒布的財政總預算會計制度，對規(guī)范財政總預算會計核算、加強財政預算管理發(fā)揮了重要作用。但隨著時間的推進，原制度與當前改革任務存在一定不適應性。雖然財政部在此期間先后制定發(fā)布一系列補充規(guī)定，但有關規(guī)定相對分散，缺乏系統(tǒng)性和科學性，不利于總預算會計管理水平的提升。新制度著眼于財政改革發(fā)展方向，堅持繼承與發(fā)展相結合，系統(tǒng)完整設計制度框架，不僅解決了原制度存在的“碎片化”問題，而且體現(xiàn)了科學理財、依法理財?shù)睦砟?，總預算會計管理基礎得到進一步夯實。

二、《財政總預算會計制度》的創(chuàng)新

（一）重新定位總會計核算目標

原總預算會計的目標，主要是單純反映財政預算的執(zhí)行情況。而新制度規(guī)定的總預算會計目標，同時滿足預算管理和財務管理雙重需求，即不僅反映了財政預算執(zhí)行情況，也反映了一級政府的資產、負債和凈資產等財務狀況。

（二）完善會計核算方法

新制度規(guī)定，總預算會計參照行政、事業(yè)單位會計制度的做法，廣泛采用“雙分錄”會計核算方法，在核算預算收支的同時，也核算反映與預算收支變動密切相關的資產負債財務狀況等。雙分錄不僅在很多既有預算收支發(fā)生又有資產負債變化的業(yè)務核算中運用，還在對股權、債權資產、政府負債核算中運用，還使應付利息和應收利息也得到確認，為全面核算資產負債掃清了技術上的障礙。

（三）會計核算基礎的變化

在原制度下總預算會計一律采用收付實現(xiàn)制會計核算基礎。由于收付實現(xiàn)制會計核算基礎是根據(jù)現(xiàn)金的實收實付來確認收入和支出的，其弊端：一是不能準確、全面地反映和記錄資產及負債的真實情況，不利于防范財政風險。如政府財政的或有負債在總預算會計中就沒有披露，從而掩蓋部分債務信息，不能如實、及時反映當前的財政風險，不利于強化政府的管理。二是造成政府收入和支出在會計期間內的非配比性，不能真實反映財政的預算收入、支出及結余的現(xiàn)狀，從而影響政府預算信息的真實性。鑒于此，目前越來越多的國家在總預算會計核算中采用權責發(fā)生制，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中把建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度寫入其中。為適應當前財政改革的需要，新制度規(guī)定：總預算會計的會計核算，一般業(yè)務采取收付實現(xiàn)制，部分業(yè)務或事項按規(guī)定采用權責發(fā)生制，即兩種會計核算基礎并用。

（四）增加會計核算內容

新《制度》對原《制度》內容和已發(fā)布的15個有關財政總預算會計處理的補充規(guī)定進行了系統(tǒng)梳理整合，刪除了與現(xiàn)行政策規(guī)定不符的內容，系統(tǒng)設置59個一級會計科目和7張會計報表，增加了反映一級政府財務狀況的核算內容。在資產核算中，增加了政府財政持有債權和股權的核算；在負債類核算中，增加了不同類型財政負債的核算，將政府債務以及代管資金列入負債項目，全面反映政府債務狀況。以往的地方政府債券轉貸資金財政直接列收列支，未在資產負債表中反映，這筆負債成為了表外項目，總預算會計的資產負債表未真實反映政府的債務情況。新制度從根本上解決了財政總預算會計資產及債務未全面反映的問題；在凈資產類核算中，增加了反映資產、負債增減變動對凈資產產生影響的相關會計核算內容，如：資產基金、待償債凈資產，且在其明細科目下增設了股權投資科目，全面客觀反映政府股權投資事項，改變了以前股權投資由總預算會計列支以后只由接受投資方賬面反映，財政賬面不體現(xiàn)的狀況。

（五）會計科目設置的變化

第一，新制度在會計科目設置上主要增加了反映一級政府財政財務狀況的一些會計科目。如為更好地貫徹落實新預算法第59條第5款的規(guī)定，將國庫現(xiàn)金管理存款與日常國庫存款分開核算，清晰反映財政存款結構，并為建立財政庫底目標余額管理制度提供核算基礎。新《制度》增設“國庫現(xiàn)金管理存款”科目，專門用于核算反映實行國庫現(xiàn)金管理存放在商業(yè)銀行的款項。第二，按照原《制度》規(guī)定，財政對外借款通過“暫付款”科目核算，與日常往來資金未作區(qū)分，不利于清晰反映財政對外借款情況。為規(guī)范財政對外借款管理，新《制度》取消“暫付款”科目，增設“借出款項”和“其他應收款”科目，其中“借出款項”科目，專門用于核算財政對外借款業(yè)務，其他日常往來結算業(yè)務形成的債權則通過“其他應收款”科目核算反映。第三，增設“應收地方政府債券轉貸款”和“應付地方政府債券轉貸款”科目，分別核算反映地方政府債券轉貸業(yè)務形成的相關資產負債事項。第四，新《制度》對政府股權投資業(yè)務會計核算作了規(guī)定：政府股權投資是政府的一項重要資產，具體包括國際金融組織的股權投資、投資基金股權投資和企業(yè)股權投資。第五，完善財政收支核算內容，按照新《預算法》對部分收支類科目名稱和核算內容作了調整，并細化債務收支核算內容，通過科目的增減變化，使財政總預算會計提供的會計信息更加明晰，同時將預算管理制度改革的成果全面、完整、準確地通過會計記錄予以反映。

（六）優(yōu)化會計報表體系及格式

科學、完善的會計報表體系及格式，有利于防范財政財務風險，強化政府管理，化解政府隱形債務，同時能客觀反映政府的績效，因此，新《制度》對會計報表體系進行了全面優(yōu)化，改進了資產負債表、收入支出表的結構和項目。會計報表體系由7張報表和報表附注構成。資產負債表將資產和負債按照流動和非流動性進行分類反映，這樣一方面，與2015年10月剛發(fā)布的政府會計基本準則相銜接，同時也滿足了編制政府綜合財務報告的要求；另一方面，有利于反映資產、負債的結構，同時也使資產負債表反映的信息更加豐滿，既把貨幣資金、往來款項等信息反映出來，又增加了股權投資、政府債券、主權外債等信息的反映。這樣一來，從資產負債表里面不僅可以看到財政部門對外部的實際資金流入、流出，又可以看到財政部門內部各項資金之間轉移所產生的某種資金的收入、支出，同時還可以看到按照權責發(fā)生制列支的資金實際尚未流出財政部門的部分，提高政府財政的透明度。收入支出表按不同類型資金分別列示收、支、余情況，既反映全部財政資金收支情況，又反映某類資金的收支余情況，使其反映的信息更加全面、豐富。

新《制度》解決了原制度存在的“碎片化”問題，進一步規(guī)范了各級政府財政總預算會計核算，提高了會計信息質量，使總預算會計管理基礎得到進一步夯實，同時也充分體現(xiàn)預算管理制度改革對財政總預算會計核算的要求。

[1]李勝平.財政總預算會計制度改革難點與對策分析[J]商，2014(24).

[2]鄭向軍.論財政總預算會計與行政事業(yè)單位會計制度的關系[J].中國總會計師，2013(7).