葛連芝

20世紀20年代到30年代，美國發(fā)生了一場規(guī)?？涨熬薮蟮慕?jīng)濟危機，致使經(jīng)濟大蕭條?，F(xiàn)在，人們依舊被不恰當?shù)臅嬓畔⒚曰?，錯失投資機會甚至造成巨大損失，而引起這些事故的一個重要原因就是會計計量屬性的選擇不恰當，得出的會計信息滿足不了會計信息使用者的需求，更甚者顯示出了錯誤的會計信息。至此，會計計量屬性的選擇應用便成為了一個研究的重點。

會計計量是運用特定的計量標準和計量方法，將滿足所需條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。企業(yè)確定相關產(chǎn)品的金額也是需要按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量測算的。計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面，反映的是會計要素金額的確定基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。而在這五種屬性同時存在的情況下選擇哪一種便成了一個問題。會計計量屬性的選擇從最初的以歷史成本為計量屬性，到現(xiàn)在的公允價值為主的計量，都經(jīng)過了一系列的發(fā)展。本文就在了解各個會計計量屬性的同時分析各個利弊，從而得出最適合現(xiàn)行會計準則的會計計量屬性。

一、相關文獻回顧

對于會計計量問題，前期的理論研究出了不少成果。

楊敏（2013）在其文章中對會計計量屬性的概念作了詳細的解釋。

會計計量屬性的發(fā)展與經(jīng)濟發(fā)展有著密切的聯(lián)系。王曉強、柳藝（2013）就其相關性做了研究，他們發(fā)現(xiàn)在不同的時代分別出現(xiàn)了歷史成本計量，現(xiàn)行成本計量，以及歷史成本，現(xiàn)行成本和公允價值同時存在的現(xiàn)象。

劉芳（2013）則認為不斷追求價值計量并沒有增加公允價值計量的市場環(huán)境要求。相反，多元化的市場環(huán)境成為了公允價值計量的背景。黃東梅（2012）認為會計計量屬性的選擇是必要的。

魏春艷（2013）總結道，會計計量屬性的發(fā)展軌跡從最初的歷史成本到之后的重置成本，最后到現(xiàn)在的公允價值，充分體現(xiàn)了會計計量從重視信息的有用性，可靠性在向重視信息的有用性，可靠性和相關性轉變。

從會計目標的角度看，皮詩萌（2011）認為會計計量與會計目標之問存在極為密切的聯(lián)系。趙德武在《會計計量理論研究》中強調(diào)：“一方面，會計目標是會計計量的理論基礎，會計目標的不同選擇對會計計量單位、計量屬性等有決定性的影響；另一方面，會計計量是實現(xiàn)會計目標的階段。會計信息的基本特征之一在于它的定量性，如果沒有會計計量的理論和方法，會計目標的實現(xiàn)是難以想象的?！庇纱瞬浑y總結出，會計計量的本質(zhì)是會計屬性。

會計計量屬性對會計確認的影響是多方面的，侯偉平（2013）在其文章中認為會計計量屬性的選擇對確認的各個階段，確認的范圍，以及確認的效益大于成本和重要性這兩個約束條件這些方面都有較明顯的影響。

牟平平（2013）在她的文章中指出會計計量屬性的選擇也能使資產(chǎn)負債表變得更完整。會計計量屬性的選擇不但可以增加披露計量信息在資產(chǎn)負債表附注中，而且可以幫助資產(chǎn)負債表增加某—計量屬性的附表，從而使資產(chǎn)負債表的作用得以增強。

同時，會計計量屬性的選擇對利潤表也有著一定影響。Thomas J.Landseer（2013）發(fā)現(xiàn)，在FV與HC之間的選擇可以框定為一個就提供的信息的潛在決策有用性的決定，這些信息涉及到未實現(xiàn)收益，而不僅僅是常見的利潤表中這兩種計量屬性都可以揭示的信息。

在會計計量屬性選擇上，王波（2012）就相關性和可靠性的權衡，可操作性和現(xiàn)實可能性，以及成本效益和重要性原則三方面進行了闡述。

黃金寨（2013）在其文章中指出選擇會計計量屬性時應考慮經(jīng)濟環(huán)境，計量依據(jù)的可靠性，會計人員的職業(yè)能力以及相關制度的規(guī)范性。

在進行會計計量屬性選擇時，還應該從會計計量屬性本身特性考慮。程曉梅（2015）對歷史成本的定義以及其特點作了簡單的介紹。他認為歷史成本計量代表在用戶所取財產(chǎn)時財物所交付的現(xiàn)金或者是與現(xiàn)金價值相同的的物品計量，但是歷史成本對計量屬性會形成一種新模式——歷史成本計量。樊晨迪（2014）與程曉梅均提出了歷史成本所面臨的一系列挑戰(zhàn)：物價的劇烈變化所帶來的挑戰(zhàn)、來自衍生金融工具的沖擊等等。

二、計量屬性理論與實務研究的發(fā)展分析

（一）經(jīng)濟發(fā)展促進會計計量屬性的發(fā)展

會計計量屬性并不是憑空產(chǎn)生的，它是在特定的社會經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生的。特定的經(jīng)濟環(huán)境決定了會計計量屬性必須與時俱進，不斷適應新的經(jīng)濟需求。

早在上個世紀20年代，一場空前浩大的經(jīng)濟危機迫使人們開始關注會計計量屬性的選擇應用。當時的政府采取不干預政策，任憑資本主義經(jīng)濟自由發(fā)展，企業(yè)實行自主管理。在經(jīng)濟利益的趨勢下，企業(yè)負責人為了增加投資額開始大肆的制作虛假報表。政府的不干預政策使得泡沫經(jīng)濟愈演愈烈，最后不堪重負，開始垮臺。羅斯福在此期間實行“新政”，加大了政府干預的力度，使得經(jīng)濟開始回轉。在經(jīng)歷過這場經(jīng)濟危機后，人們開始關注會計報表的真實性。1933年。美國頒布證券法，1934年頒布證券交易法，并且成立了證券交易委員會（SEC）。之后又發(fā)布了公認會計原則，要求會計計量必須是可靠性和相關性的，這樣才能保證會計計量的準確和真實，以及會計報表的真實性。基于這一基礎，歷史成本計量手段便成了最適用于當時經(jīng)濟環(huán)境的計量屬性。

隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營管理人員對管理信息的需求增高，更加注重關注財務信息所反應的資本增值能力。經(jīng)營的目標轉為資本增值，在這一前提下，企業(yè)就需要吸收大量的社會資金，外部投資人員也就更加關注其增值能力。這是歷史成本計量的不足便體現(xiàn)了出來：企業(yè)家更多的是關注增值，關注產(chǎn)出，而歷史成本計量則更多的關注投入這一方面。此時，新的會計計量屬性就需要能夠在測量投入的同時反映其增值能力。現(xiàn)行成本和公允價值計量便成了首選。而在這兩個會計計量屬性中，公允價值更能反應市場價格。

會計計量屬性的發(fā)展伴隨著客觀經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展而不斷發(fā)展著，經(jīng)濟環(huán)境的特性決定了會計計量屬性的選擇必須與外部環(huán)境的需求相適應，一旦脫離了經(jīng)濟現(xiàn)實，將被取代，淘汰。

（二）會計目標對會計計量屬性的選擇的影響

會計目標的出現(xiàn)對會計計量的最后歸宿起決定性作用。會計目標就是指在一定的經(jīng)濟環(huán)境下，人們希望通過會計實踐活動所達到的結果，它使會計理論與實踐得以連接。會計目標從1992年制定《企業(yè)會計準則》開始到現(xiàn)在有兩個派別。

20世紀末，合伙制企業(yè)應運而生，而當時證券市場并不發(fā)達，企業(yè)籌集方法較少，此時投資者面臨較大的風險，于是更加要求財務報告能夠體現(xiàn)出受托責任的履行情況。在1992年頒布的《企業(yè)會計準則》就將更多的精力傾注于報告的受托責任。

經(jīng)濟發(fā)展不斷促進著會計計量的發(fā)展。20世紀初經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生改變，人們開始更多地關注財務報告提供的信息對于信息使用者來說是否能夠充分全面地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，現(xiàn)金流以及財務狀況等情況，這便是決策有用觀。2006年新修訂的《企業(yè)會計準則》便以此為主要依據(jù)，至此受托責任觀和決策有用觀兩者同時存在。由此可以看出會計目標隨著經(jīng)濟的發(fā)展不斷改變著，但不變的是滿足信息使用者的需求。

會計目標與會計計量屬性的關系極為密切，會計目標是會計計量屬性的前提條件；與此同時，會計目標的穩(wěn)定發(fā)展與會計計量屬性的作用是分不開的?；谶@一事實，會計計量屬性的選擇需要與會計目標相適應?，F(xiàn)實已經(jīng)給我們呈現(xiàn)了一個生動的例子：在1992年制定的《企業(yè)會計準則》中，明確提出用歷史成本計量，為的便是和受托責任制相適應，使報表具有真實性和可靠性；而在2006年修訂版中，會計計量屬性有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值現(xiàn)值和公允價值等幾部分內(nèi)容，而不僅僅是慣性思維里的歷史成本。由于商品經(jīng)濟的近幾年的迅猛發(fā)展，人們意識到會計的重要性，從而導致會計信息使用者的人數(shù)不斷增加，對會計信息的要求也不斷增多，決策有用性與之相適應，多種會計計量屬性的存在也能夠更好地滿足會計信息使用者的需求。在國際經(jīng)濟一體化以及信息化高度發(fā)展的當下，大量金融產(chǎn)品隨之而生，公允價值的存在便更好地計量其真實價值，增值能力，這也在一定程度上實現(xiàn)了同國際準則的趨同。這一系列的例子很好地證明了會計目標對會計計量屬性選擇存在的極大影響，不光如此，會計計量屬性的選擇也在不斷地與時俱進。

三、會計計量屬性選擇的應用分析

（一）會計計量屬性的選擇必須遵循一定的原則

1、會計計量屬性的選擇實質(zhì)是對于會計相關性和準確性之間更傾向于誰的選擇，在這兩個特性之間進行權衡時，要關注會計準則，合理的發(fā)揮其導向作用。

2、會計計量屬性選擇時，要考慮到是否可操作，以及是否有實現(xiàn)的可能，與此同時，還應保證會計人員能夠熟練操作，并且使會計信息能夠及時公布。

3、選擇會計計量屬性時要關注是否遵循了成本效益原則，內(nèi)容是否具有準確性。

（二）會計計量屬性選擇考慮因素

會計計量屬性選擇時還應當考慮到其他因素：經(jīng)濟環(huán)境、計量依據(jù)的可靠性、會計人員專業(yè)素質(zhì)、相關制度規(guī)范性以及使用成本。

1、經(jīng)濟環(huán)境要求。在不同的經(jīng)濟發(fā)展條件下，人們對會計信息的要求不一樣，計價條件標準不同，資產(chǎn)獲取方式和收益實現(xiàn)方式也不同。而在這種情況下選擇計量屬性的基本原則要求能夠保證會計信息的相關性。

2、計量依據(jù)的可靠性。某一種計量屬性，為了使提供的信息是有用的，必須確保計量依據(jù)是可靠的。這個時候就需要有準確可靠地計量依據(jù)來選擇會計計量屬性。計量依據(jù)的可靠性直接決定了會計信息的可信度，是之后會計計量的基礎。

3、會計人員的專業(yè)素質(zhì)。在使用可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及以這些屬性為基礎的其他計量屬性時，通常要經(jīng)過復雜的專業(yè)計算或職業(yè)判斷才能確定資產(chǎn)的價值。根據(jù)可靠性原則，就需要會計人員的專業(yè)能力足夠出色來確保會計數(shù)據(jù)的準確率。

4、相關制度的規(guī)范性。在運用公允價值、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、重置成本等計量屬性的時候，確定資產(chǎn)價值是通過間接計算得來的，更有甚者需要專業(yè)的估計，選擇，判斷。如果相關制度的規(guī)范性不強，那么謀求自身利益最大化為目的的企業(yè)就會頻頻打擦邊球，而監(jiān)管部門卻無據(jù)可查。

5、使用成本。使用成本的高低決定了企業(yè)是否會使用該會計計量屬性。對于一些中小企業(yè)來說，過高的成本會迫使他們放棄選擇其中一種會計計量屬性，使得會計計量缺乏準確性。

四、計量屬性選擇的影響后果

會計計量屬性作為計量的基礎，其影響力自然也是不容小覷的。其中最顯著的就是會計計量屬性的選擇影響著會計確認和財務報表。

（一）會計計量屬性的選擇對會計確認的影響

1、會計計量屬性的選擇會直接影響到各個時段的會計確認。按時間來分，會計確認可以分為剛開始的初始確認，之后的后續(xù)確認以及最后的終止確認。最開始的初始確認是所有會計確認階段中最基礎卻也是最關鍵的一環(huán)。初級確認要求會計信息有足夠的可靠性和真實性，這時使用歷史成本，現(xiàn)行成本和公允價值都比較合適。歷史成本計量不會因之后的會計確認變更而發(fā)生改變。其他的計量屬性都要隨著會計確認階段的變更和環(huán)境的轉換作出相應的變換。由此可以看出，會計屬性能夠對會計確認產(chǎn)生影響，同時會計確認對會計計量屬性的選擇也有較大的影響。

2、會計計量屬性的選擇對會計確認對象的確認范圍界定有著直接的影響?？捎嬃啃允菚嫶_認的重要原則，要求會計確認對象要能夠被可靠計量，此時，會計確認對象本身以及與計量對象相關的計量屬性是否具有可靠性便至關重要。會計計量屬性選擇不當，會使會計計量對象不具有應有的可計量性，從而不再存在于在會計確認對象的范圍內(nèi)。

3、會計計量屬性的選擇從確認的效益大于成本和重要性這兩個約束條件進而影響會計確認。從重要性上來講，也存在著許多與之相似的情況，舉個簡單的例子，假設使用歷史成本對某一事項或業(yè)務進行計量，有可能會因為該事項或業(yè)務的歷史成本信息并不重要而不予確認或者是不予單獨確認。

由此不難看出，會計計量屬性的選擇與會計確認兩者之間相互關聯(lián)。會計確認是會計計量的前提要素，同時會計計量屬性的選擇也對會計確認起到反作用力，兩者并不是相互獨立的，而是相互聯(lián)系，融為一體的。會計確認貫穿著會計信息系統(tǒng)的方方面面，會計信息進入系統(tǒng)的初期，處理的中期以及最后呈現(xiàn)的終期都需要進行會計確認，因此，會計計量屬性選擇對會計確認的影響不容小覷。

（二）會計計量屬性的選擇對財務報表的影響

1、在資產(chǎn)負債表附注中增加披露計量信息的影響。資產(chǎn)負債表附注有的時候能對資產(chǎn)負債表中的關鍵項目起到一定的補充說明作用。人們對會計信息的需求并不是單一的，有的時候同一項目的基于幾種會計計量屬性的信息都很重要，此時若全部顯示則會顯得過分累贅。解決辦法就是在會計報表的主體介紹基于某一會計計量屬性的信息，在附表中再補充其他會計計量屬性的信息，這在一定程度上增加了信息量，提高了報表的完整度。

2、在資產(chǎn)負債表中添加一個計量屬性的附表，為加強資產(chǎn)負債表所起到的作用。對一個公司財務活力的評價通常是從兩個方面著手——流動性和償還債務的能力，流動性能夠反映出該企業(yè)當前的債務償還能力，若主體資產(chǎn)的公允價值不小于該公司的負債，那么該主體就擁有足夠的償債能力。

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參考文獻：

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[3]黃東梅.新會計準則下會計計量屬性選擇的有效性分析[J].商業(yè)時代,2012(32).

[4]皮詩萌.從會計目標談會計計量屬性的選擇[J].時代經(jīng)貿(mào),2011(14).