李笑

（哈爾濱醫(yī)科大學(xué)附屬腫瘤醫(yī)院，哈爾濱150001）

成本核算是為了確定成本對(duì)象所消耗的資源而進(jìn)行的計(jì)量和分配過程，包括成本歸集和成本分配。成本歸集是按照資源的天然形態(tài)（如材料、工資等）系統(tǒng)地匯集資源成本的過程，而成本分配則是將歸集的資源成本歸屬于特定的成本對(duì)象的過程[1]。成本分配有兩種方法：直接追蹤法和間接分配法。醫(yī)院成本核算屬于醫(yī)院內(nèi)部的一項(xiàng)形式多樣化的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，其成本概念內(nèi)涵豐富，依據(jù)不同的成本歸集對(duì)象分類，醫(yī)院成本包括醫(yī)院總成本、科室成本、項(xiàng)目成本及病種成本等。醫(yī)院成本核算主要包括五級(jí)成本核算，即醫(yī)院、科室、單元、病種、醫(yī)療項(xiàng)目，主要功能包括計(jì)劃、核算、分析、預(yù)算、控制、決策等。

在實(shí)施成本核算的時(shí)候，要建立成本庫，即將各具意義的成本歸納為不同的類別，這些類別被稱作成本庫。例如，按成本用途將成本分為人工成本庫與材料成本庫，按照發(fā)生成本的部門可以將成本分為第一部門成本庫、第二部門成本庫。在很多情況下，將每個(gè)成本項(xiàng)目都單獨(dú)分配并不是可行的，相反，可以將一些相似的成本歸集到成本庫，然后把整個(gè)成本庫作為一個(gè)項(xiàng)目來進(jìn)行分配[2]。當(dāng)然，這些歸集在一起的成本項(xiàng)目應(yīng)該具有相對(duì)同質(zhì)性。成本庫與成本對(duì)象是可以根據(jù)需要而轉(zhuǎn)化的。例如，在進(jìn)行科室成本核算時(shí)，可以將成本費(fèi)用先歸集到內(nèi)科這個(gè)成本庫中，然后再把庫中成本分配給各病種（成本對(duì)象），最終計(jì)算出病種成本。若我們只要計(jì)算內(nèi)科成本，此時(shí)內(nèi)科實(shí)際上就是一個(gè)成本對(duì)象。這取決于管理者更關(guān)注項(xiàng)目成本還是部門成本。

一、成本核算對(duì)象

成本核算對(duì)象是指任何一種需要進(jìn)行成本計(jì)量和分配的最終項(xiàng)目（如服務(wù)、患者、場所、部門、項(xiàng)目或其他工作目標(biāo)）。成本對(duì)象也可以理解為醫(yī)院進(jìn)行各項(xiàng)作業(yè)的原因和對(duì)象。醫(yī)院“產(chǎn)品”的復(fù)雜性決定其成本核算對(duì)象是多元化的。醫(yī)療成本是針對(duì)特定對(duì)象而言，沒有固定的模式[3]。

1.醫(yī)院成本核算。在提供醫(yī)療服務(wù)過程中，醫(yī)院所消耗的費(fèi)用總和稱為醫(yī)院總成本。以醫(yī)院作為成本核算對(duì)象，對(duì)院內(nèi)的所有成本費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配、計(jì)算總成本的一系列過程，稱為全院級(jí)成本核算。該核算為最基礎(chǔ)的核算，其核算方法比較簡單，但其核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確與否卻對(duì)其他級(jí)次的核算有著重大影響。

全院級(jí)成本核算最關(guān)鍵的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和穩(wěn)健性原則的合理運(yùn)用。在這方面現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度起著很大的制約作用。但我們認(rèn)為，成本管理作為一種有效的內(nèi)部管理方法，在某些方面對(duì)會(huì)計(jì)制度不必過于拘泥而應(yīng)有所突破[4]。例如，醫(yī)院財(cái)務(wù)制度規(guī)定，醫(yī)院固定資產(chǎn)不提折舊，但進(jìn)行成本核算卻必須對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，否則成本信息將是不完整的。

2.科室成本核算。醫(yī)院內(nèi)部的科室在提供醫(yī)療服務(wù)的過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用，稱為醫(yī)院的科室成本?？剖页杀竞怂闶且葬t(yī)院的組織結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，以科室作為獨(dú)立的成本核算單位，以高效、經(jīng)濟(jì)、權(quán)責(zé)分明為原則，采用專門的方法對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施完整、系統(tǒng)的記錄、運(yùn)算、分析、控制及考核的全過程[5]。其中，醫(yī)院組織結(jié)構(gòu)是醫(yī)院經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)和保障。

3.醫(yī)生小組成本核算。醫(yī)院實(shí)施成本核算，包括一系列成本核算單元，首先要確定有哪些單元。其中，以醫(yī)生責(zé)任小組（下簡稱臨床小組）為基本核算單元，對(duì)醫(yī)院來講是一個(gè)明智的選擇。臨床小組是指由若干名不同職稱（一般是從低到高呈寶塔形或橄欖形）醫(yī)生組成的，負(fù)責(zé)對(duì)一定數(shù)量患者提供醫(yī)療服務(wù)的醫(yī)療小組。臨床小組的建立不僅能使責(zé)任成本得以較好地落實(shí)，也將會(huì)很好地促進(jìn)各小組間的有序競爭，使院內(nèi)標(biāo)桿學(xué)習(xí)工作能夠順利開展，從而有助于醫(yī)院核心競爭力的鞏固和加強(qiáng)[6]。由于醫(yī)院日常運(yùn)作（如設(shè)備配置、材料采購等）都是以科室為單位的，臨床小組這種責(zé)任成本單元與之不相匹配，因此會(huì)在成本的歸集、分?jǐn)傄约昂怂愕戎T方面提出許多新的要求。

4.項(xiàng)目成本核算。以醫(yī)院內(nèi)某一醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為研究對(duì)象計(jì)算成本稱為項(xiàng)目成本核算，是通過記錄、歸集和分配，計(jì)算出所發(fā)生的一切實(shí)際成本費(fèi)用的過程。項(xiàng)目成本核算在醫(yī)院成本核算體系中占有非常重要的地位，起到不可忽視的承上啟下的作用。各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目可以看做是醫(yī)院提供給患者的“產(chǎn)品”，因此，是否做好醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本核算對(duì)醫(yī)院管理水平的客觀評(píng)價(jià)及價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的制定等都有重大影響[7]。另外，項(xiàng)目成本核算又是診次成本和病種成本的重要組成部分，真實(shí)、完整的項(xiàng)目成本資料，能夠大大減少病種成本、診次成本的核算工作量，與此同時(shí)，還能大大提高病種成本及診次成本的真實(shí)性與完整性。

二、成本核算政策

成本核算政策應(yīng)建立在充分理解成本動(dòng)因、成本結(jié)構(gòu)，支持決策的信息需求上，其中包括成本核算目的的描述，醫(yī)院產(chǎn)出、作業(yè)、成本結(jié)構(gòu)、資源和成本動(dòng)因的描述，管理者成本管理和控制角色與責(zé)任的描述，醫(yī)院進(jìn)行成本核算的規(guī)則與程序，及其在不同的情況下的執(zhí)行程序[8]。

1.成本核算程序。成本核算分為五個(gè)步驟：確定成本目標(biāo)、識(shí)別實(shí)現(xiàn)成本目標(biāo)的作業(yè)、將資源分配到作業(yè)、將作業(yè)與成本目標(biāo)結(jié)合起來、分析與報(bào)告結(jié)果。

2.財(cái)務(wù)成本計(jì)量建立在以下兩個(gè)“假定”的基礎(chǔ)之上。

（1）成本歸屬觀念，即醫(yī)院任何資源在經(jīng)營過程中都要被消耗，這些資源的原始成本隨之將被轉(zhuǎn)移到成本對(duì)象中。

（2）隨著物流的流轉(zhuǎn)，醫(yī)院的成本也在流轉(zhuǎn)，一直追蹤到成本對(duì)象上，即為成本流轉(zhuǎn)觀念。

3.財(cái)務(wù)成本計(jì)量系統(tǒng)有兩個(gè)基本目標(biāo)。

（1）通過對(duì)已耗成本的分配，統(tǒng)計(jì)本期經(jīng)營收益數(shù)據(jù)，為醫(yī)院損益表提供依據(jù)。

（2）計(jì)量未耗成本，計(jì)價(jià)資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)。

三、管理成本計(jì)量系統(tǒng)基本目標(biāo)

1.為資源的分配及定價(jià)決策提供成本信息。

2.為構(gòu)建醫(yī)院的總體戰(zhàn)略目標(biāo)及長遠(yuǎn)的規(guī)劃而服務(wù)，提供戰(zhàn)略成本信息[9]。

3.為衡量和評(píng)價(jià)工作人員的業(yè)績服務(wù)。

4.為醫(yī)院內(nèi)的經(jīng)營活動(dòng)成本控制及計(jì)劃服務(wù)。

四、成本核算的基礎(chǔ)工作

1.構(gòu)建、完善相關(guān)成本核算原始記錄憑證的管理制度，使憑證傳遞程序合理化。

2.建立材料物資的計(jì)量、驗(yàn)收、領(lǐng)發(fā)、盤存等制度，完善內(nèi)部控制，強(qiáng)化醫(yī)院管理，保護(hù)醫(yī)院資產(chǎn)安全完整。

3.制定內(nèi)部結(jié)算制度。內(nèi)部結(jié)算價(jià)格是指醫(yī)院內(nèi)部各單位之間計(jì)價(jià)結(jié)算的價(jià)格。內(nèi)部結(jié)算價(jià)格的制定，在保證內(nèi)部各單位享有公平利益的同時(shí)，還要確保各單元利益與醫(yī)院整體利益的一致性，制定內(nèi)部價(jià)格關(guān)系到醫(yī)院的諸多方面，需要相關(guān)部門共同協(xié)作制定[10]。內(nèi)部結(jié)算價(jià)格要保持相對(duì)穩(wěn)定，另外，要根據(jù)醫(yī)院經(jīng)營狀況的變動(dòng)實(shí)施定期調(diào)整。

4.確定財(cái)產(chǎn)物資計(jì)價(jià)以及價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的方法。財(cái)產(chǎn)物資計(jì)價(jià)及價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)方法是影響成本計(jì)算準(zhǔn)確性的一個(gè)重要因素。與固定資產(chǎn)有關(guān)的因素有：原值的確定方法、折舊的計(jì)算方法、折舊率的種類及高低。與流動(dòng)資產(chǎn)有關(guān)的因素有：材料價(jià)值的組成內(nèi)容、材料發(fā)出時(shí)的計(jì)價(jià)方法等。醫(yī)院在計(jì)算成本時(shí)，應(yīng)選擇適合于醫(yī)院的財(cái)產(chǎn)物資計(jì)價(jià)和價(jià)值轉(zhuǎn)移方法，且一旦采用，不可隨意變動(dòng)，應(yīng)保持穩(wěn)定。

5.成本計(jì)算方法的選擇要恰當(dāng)。在同一家醫(yī)院里，既能選用一種成本計(jì)算方法，也能采用多種成本計(jì)算方法，但一定要選擇適合該醫(yī)院的方法。成本計(jì)算方法一經(jīng)選定，一般就不應(yīng)經(jīng)常變動(dòng)[11]。

選擇成本計(jì)算方法時(shí)既要服從成本管理戰(zhàn)略的需要，又要考慮到醫(yī)院的規(guī)模、計(jì)算機(jī)技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)與成本控制方法的協(xié)調(diào)等因素的影響和制約。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略型成本管理系統(tǒng)要求成本信息要更加準(zhǔn)確，能夠體現(xiàn)出成本發(fā)生的真實(shí)情況。我們一般都傾向于選擇能夠準(zhǔn)確計(jì)算出成本的方法。差異化戰(zhàn)略型成本管理系統(tǒng)對(duì)日常成本信息的精確度要求并不是很高，能夠大致反映出成本的情況就可以。但差異化戰(zhàn)略型成本管理系統(tǒng)十分注重非成本因素在競爭中所起到的作用。

6.建立并完善醫(yī)院的信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的成本核算除了涉及到財(cái)務(wù)部門外，還需要各科室借助計(jì)算機(jī)系統(tǒng)對(duì)服務(wù)信息量實(shí)施自動(dòng)收集，并力求使財(cái)務(wù)信息和醫(yī)療服務(wù)信息實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合，促使成本信息及監(jiān)控為醫(yī)院、科室兩級(jí)管理服務(wù)[12]。在整個(gè)醫(yī)療服務(wù)體系的成本核算中計(jì)算機(jī)系統(tǒng)發(fā)揮了重大作用。

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