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1 商譽的概念

（1）商譽的定義。商譽是指企業(yè)預期獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值，不具有實物形態(tài)，不可辨認，不能單獨轉讓，只能依附于企業(yè)整體。

（2）商譽的分類。商譽依據(jù)來源不同，可分為合并商譽和自創(chuàng)商譽，合并商譽是指在非同一控制下企業(yè)合并中，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額。自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累形成的能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。

2 商譽的會計處理

（1）商譽的確認?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)合并中形成的商譽，不適用本準則，企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)。由此，合并商譽和自創(chuàng)商譽均不符合無形資產(chǎn)的定義和確認條件，不應確認為無形資產(chǎn)，且自創(chuàng)商譽因無準則規(guī)范不予確認?！镀髽I(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當計入當期損益。由此，準則只要求確認正商譽中歸屬購買方的部分，正商譽中歸屬少數(shù)股東的部分和負商譽不予確認。

（2）商譽的計量。初始計量時，商譽等于企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。其中，企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行權益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關費用之和。后續(xù)計量采用減值測試法。企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽減值損失應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。商譽資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，以后期間不予轉回。

（3）商譽的賬務處理。非同一控制下控股合并方式下，合并報表層面按照被購買可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值，借記有關資產(chǎn)科目，貸記有關負債科目，按照作為合并對價的付出資產(chǎn)的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)科目，按照付出資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額，貸記（或借記）營業(yè)外收支等科目，按照合并對價公允價值大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，借記商譽科目，按照被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值中歸屬少數(shù)股東的部分，貸記少數(shù)股東權益。非同一控制下吸收合并會計處理與非同一控制下控股合并基本一致，只是不需要編制合并報表，只需在購買方單體報表中進行會計處理。

（4）商譽的列報。商譽在資產(chǎn)負債表“資產(chǎn)”欄中設立“商譽”項目，以凈額形式列報，即商譽賬面余額減商譽減值準備。財務報表附注中應披露商譽的賬面價值、確定方法，以及分攤至某資產(chǎn)組的商譽的賬面價值等信息。

3 商譽會計存在的問題

（1）未確認自創(chuàng)商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營過程中形成的，在企業(yè)合并時進行確認，轉變?yōu)楹喜⑸套u。如不涉及企業(yè)合并，自創(chuàng)商譽始終無法確認，游離于表外。自創(chuàng)商譽不予確認的主要原因是不可計量性。自創(chuàng)商譽和合并商譽都是企業(yè)獲取超額利潤的能力，來源和性質(zhì)相同，一個確認，一個不確認，不符合會計信息的可比性和重要性。而且，隨著自創(chuàng)商譽對企業(yè)的影響力和價值創(chuàng)造能力的大幅提升，不確認自創(chuàng)商譽大大降低了會計信息的相關性。

（2）未確認負商譽。按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》相關規(guī)定，企業(yè)合并成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的正商譽，應確認為一項資產(chǎn)。對于合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的負商譽，合并方應對合并中取得的資產(chǎn)、負債的公允價值，以及合并對價的公允價值進行復核，經(jīng)復核無誤的，將該差額確認為合并當期損益。同一會計事項，會計處理卻截然不同，正商譽計入資產(chǎn)負債表，負商譽計入利潤表，影響了會計準則邏輯一致性和會計信息質(zhì)量。

（3）未確認歸屬少數(shù)股東商譽。合并財務報表的編制程序涉及“母公司理論”和“實體理論”兩種基本理論。“母公司理論”下，對少數(shù)股權按照可辨認凈資產(chǎn)的原賬面價值計量，不確認其公允價值相大于賬面價值的增值部分，也不確認少數(shù)股權對應的商譽?！皩嶓w理論”下，對少數(shù)股權按照可辨認凈資產(chǎn)的公允價值計量，可以確認歸屬于少數(shù)股權的商譽。目前，對于歸屬于少數(shù)股權的商譽，美國會計準則要求確認；國際會計準則明確有條件的可以確認；我國會計準則不允許確認。我國合并財務報表編制基本采用“實體理論”，但對商譽的會計處理采用“母公司理論”，損害了會計準則邏輯一致性和會計信息質(zhì)量。

（4）商譽減值測試難度較大。《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽減值測試的難度主要體現(xiàn)在三個方面：一是準則只規(guī)定對合并商譽進行減值測試，但對存在自創(chuàng)商譽的企業(yè)來說，難以區(qū)分自創(chuàng)商譽和合并商譽。二是減值測算涉及資產(chǎn)組（資產(chǎn)組組合）公允價值或未來現(xiàn)金量現(xiàn)值的確定，鑒于目前我國市場交易和價格信息的客觀實際，很難對資產(chǎn)組（資產(chǎn)組組合）做出準確的估價。三是商譽減值測算過程復雜，一般需借助會計師事務所等中介機構的力量，增加了會計成本。

4 結語

商譽的確認和計量相對復雜，要求會計人員具有較高水平的專業(yè)技術知識和職業(yè)判斷能力。目前，我國會計人員綜合素質(zhì)偏低。因此，應深化高校會計教學改革，進一步完善會計人員繼續(xù)教育制度，強化對會計人員的培訓和指導，切實提升會計人員的專業(yè)知識、職業(yè)能力和職業(yè)道德水平。