閆 晴

(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶401120)

一、問題的提出

我國于1994年建立了相對規(guī)范化的增值稅制度。依據(jù)銷售額的大小及會計核算是否健全，我國將增值稅納稅人劃分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人。實踐中，小規(guī)模納稅人的數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過一般納稅人。據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》統(tǒng)計，1994年至今在每年登記注冊的所有增值稅納稅戶數(shù)中，一般納稅人數(shù)量僅占10%～20%。許多公司在成立時更傾向于選擇小規(guī)模納稅人的身份，原因在于國家對小規(guī)模納稅人的稅務(wù)管理較寬松，計稅方式簡單且短期內(nèi)應(yīng)納稅額較小。但隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，增值稅小規(guī)模納稅人身份的弊端日益凸顯。首先，增值稅專用發(fā)票的禁止使用使小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)、銷售受到雙重限制。進(jìn)項稅金不得抵扣使其進(jìn)貨成本“虛高”，不能開具增值稅專用發(fā)票使其交易機(jī)會減少，導(dǎo)致小規(guī)模納稅人與一般納稅人在市場交易中處于事實上不平等的地位。其次，小規(guī)模納稅人身份降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管效率。小規(guī)模納稅人未建立完善的財會制度，稅務(wù)系統(tǒng)中缺少其充分的信息，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)需耗費大量的人力、物力從小規(guī)模納稅人處收取總額較小的稅款。再次，增值稅納稅人的不同身份背離了法律的平等理念。增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人不同的計稅方式?jīng)Q定了在交易額同等的條件下應(yīng)納稅額不同，直接違背了納稅人之間的平等性要求。最后，小規(guī)模納稅人身份的存在對經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生了一定的扭曲。增值稅的優(yōu)勢在于“層層抵扣”，但是小規(guī)模納稅人的存在破壞了增值稅環(huán)環(huán)相扣的抵扣鏈條，造成了重復(fù)征稅，在一定程度上改變了市場資源的流轉(zhuǎn)軌跡。

鑒于增值稅小規(guī)模納稅人身份存在諸多弊端，我國應(yīng)將小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人，對增值稅納稅人身份實行統(tǒng)一管理。中國財稅法學(xué)研究會會長劉劍文指出：稅務(wù)管理已由過去的專管員制度轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)行的信息管稅加稅源專業(yè)化管理，在這種情況下是有必要取消小規(guī)模納稅人的。在2013年江蘇省兩會上，該省政協(xié)委員朱文建提出了“增值稅轉(zhuǎn)型應(yīng)取消小規(guī)模納稅人”的提案。[1]但是小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的正當(dāng)性、身份轉(zhuǎn)換中的現(xiàn)實困境及制度創(chuàng)新仍待探索。本文在對增值稅小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換進(jìn)行法理檢視與實踐考量的基礎(chǔ)上剖析其在立法、稅負(fù)、經(jīng)營成本、票據(jù)等方面的困境進(jìn)而有針對性地提出制度創(chuàng)新建議。

二、增值稅小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的法理檢視與實踐考量

(一)增值稅小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的法理檢視

1.稅收公平原則視域的正當(dāng)性審視。納稅人之間的平等地位決定了稅負(fù)在國民中分配須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現(xiàn)。[2]稅收公平原則具體包含稅收負(fù)擔(dān)的橫向公平與縱向公平，要求納稅人之間的分配應(yīng)做到“同等情況，同等對待；不同情況，不同對待”。[3]但實踐中增值稅納稅人不同的身份選擇卻導(dǎo)致應(yīng)納稅款的差異，違背了稅收公平原則。一方面，增值稅納稅人的不同計稅方式直接造成一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間稅負(fù)不公。一般納稅人的應(yīng)納增值稅額為銷項稅額與進(jìn)項稅額之差，最終消費者才是稅負(fù)的實際負(fù)擔(dān)者。而小規(guī)模納稅人的計稅方式則更類似于營業(yè)稅，應(yīng)納稅額為銷售額與征收率之積，且該小規(guī)模納稅人為該稅款的實際負(fù)擔(dān)者。一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅款的不同計算方式?jīng)Q定了實踐中納稅人因身份選擇導(dǎo)致 “同收入而不同稅負(fù)”，直接違背了稅收橫向公平的要求。另一方面，增值稅納稅人身份的不同管理模式也造成小規(guī)模納稅人間稅負(fù)不公。小規(guī)模納稅人承受的稅款負(fù)擔(dān)的多少，取決于小規(guī)模納稅人外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的金額及供貨方的身份。[4]在小規(guī)模納稅人銷售額相同的情況下，供貨方的納稅身份決定了其實際稅負(fù)。若小規(guī)模納稅人分別從各類主體處購得金額相等的貨物，其需承擔(dān)的實際增值稅負(fù)分別為不含稅金額的17%、11%、6%、3%或0。在商事活動中，小規(guī)模納稅人由于經(jīng)營需要而從不同的供貨商處購得貨物，供貨商身份的差別則造成銷售額相同的納稅人應(yīng)納稅額不同。如果增值稅納稅人統(tǒng)一為一般納稅人，則直接消除了由增值稅納稅人身份選擇而導(dǎo)致的實際稅負(fù)差距，同時增值稅納稅人只能從一般納稅人處購得貨物或勞務(wù)，避免因供貨商身份的差別而導(dǎo)致銷售額相同的納稅人應(yīng)納稅額不同的情況，實現(xiàn)增值稅納稅人“同收入則同稅負(fù)”。

2.稅收效率原則視域的合理性考察。亞當(dāng)·斯密在《國富論》中提出的確實、便利、最小費用原則一直被看作是關(guān)于稅收效率最早的論述。稅收效率原則指應(yīng)當(dāng)以最小的稅收成本獲取最大的稅收收益，一般包括經(jīng)濟(jì)效率和行政效率兩個方面。[5]稅務(wù)實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對一般納稅人與小規(guī)模納稅人的不同管理模式導(dǎo)致國家課稅的成本升高或收益降低，違背了稅收效率原則。一方面，增值稅納稅人的不同管理模式導(dǎo)致國家對經(jīng)濟(jì)機(jī)制的不當(dāng)干擾，降低稅收經(jīng)濟(jì)效率。稅收經(jīng)濟(jì)效率要求稅收有利于資源的優(yōu)化配置，盡量避免對市場機(jī)制的干擾，其實現(xiàn)途徑就是堅持稅收中性。*所謂稅收中性，是指政府課征賦稅的行為不扭曲市場機(jī)制的自發(fā)運行，不影響原來的私人經(jīng)濟(jì)部門配置市場資源的活動尊重市場自發(fā)配置資源的基礎(chǔ)性作用。在現(xiàn)行諸稅種中，人們普遍認(rèn)為增值稅是最中性的稅種。[6]稅收中性原則要求不同商品和勞務(wù)的增值稅稅率應(yīng)該盡可能是一致的。[7]稅務(wù)實踐中，增值稅身份對納稅人的選擇影響巨大，具體表現(xiàn)在：增值稅納稅人會依據(jù)應(yīng)納稅款的多寡來選擇交易方；為爭取交易機(jī)會小規(guī)模納稅人往往采取掛靠經(jīng)營的方式獲取增值稅專用發(fā)票；個別企業(yè)“兩套班子一套人馬”，依據(jù)交易方是否索要增值稅專用發(fā)票選擇以何種納稅人身份進(jìn)行交易。再加上長期以來中國小規(guī)模納稅人比重偏高，特別是“營改增”的行業(yè)小規(guī)模納稅人比重高達(dá)79%，大量小規(guī)模納稅人的存在使增值稅“中性稅收”的優(yōu)勢無法顯現(xiàn)。[8]另一方面，增值稅納稅人的不同管理模式削弱了稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息掌握水平，降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率。稅收行政效率是指政府在充分取得稅收收入的基礎(chǔ)上使稅務(wù)費用最小化。[9]稅務(wù)機(jī)關(guān)追求“以票控稅”，但是小規(guī)模納稅人不開具增值稅專用發(fā)票的特征決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)不能掌握其市場交易信息，在日常稅務(wù)管理與稽征中不能做出快速準(zhǔn)確的判斷，從而降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的行政效率。小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后可避免市場主體傾向性地選擇納稅人身份，堅持稅收中性，同時可提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅信息儲備量，更佳地實現(xiàn)“以票控稅”，提升稅收經(jīng)濟(jì)效率與行政效率。

(二)增值稅小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的實踐考量

1.增值稅小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的可行性審查。在目前的稅收征管活動中，增值稅小規(guī)模納稅人已基本奠定轉(zhuǎn)化為一般納稅人的實踐基石。首先，眾多小規(guī)模納稅人已建立起具備身份轉(zhuǎn)換的財會條件。我國自1994年發(fā)布《增值稅小規(guī)模納稅人征收管理辦法》后就開始實施對于小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的激勵措施*《增值稅小規(guī)模納稅人征收管理辦法》第八條規(guī)定，對沒有條件設(shè)置專職會計人員的小規(guī)模企業(yè)，在納稅人自愿并配有本單位兼職會計人員的前提下，可采取以下措施，使兼職人員盡快獨立工作，進(jìn)行會計核算：(一)由稅務(wù)機(jī)關(guān)幫助小規(guī)模企業(yè)從稅務(wù)咨詢公司、會計師事務(wù)所等聘請會計人員建賬、核算；(二)由稅務(wù)機(jī)關(guān)組織從事過財會業(yè)務(wù)，有一定工作經(jīng)驗，政治上可靠，遵紀(jì)守法的離、退休會計人員，幫助小規(guī)模企業(yè)建賬、核算；(三)在職會計人員經(jīng)所在單位同意，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可以到小規(guī)模企業(yè)兼任會計。，幫助小規(guī)模納稅人逐步建立會計賬簿。同時，隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，諸多小規(guī)模納稅人已在事實上達(dá)到一般納稅人的年應(yīng)稅銷售額。其次，部分小規(guī)模納稅人具有身份轉(zhuǎn)換的強(qiáng)烈意愿。小規(guī)模納稅人囿于不能開具增值稅專用發(fā)票而被迫掛靠經(jīng)營或通過健全會計核算等方式申請認(rèn)定為一般納稅人，在主觀上具備強(qiáng)烈的身份轉(zhuǎn)換要求。再次，稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化程度的提升為小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換提供技術(shù)支持。稅務(wù)管理已由專管員制度轉(zhuǎn)為信息管稅，目前“金稅工程”已較大程度提升了稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化水平，具備管理全部增值稅納稅人的能力。

2.增值稅小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的有效性預(yù)測。增值稅小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人可進(jìn)一步提升行政管理與市場交易的活躍度。首先，小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換有利于完善我國的發(fā)票管理制度。小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人后可進(jìn)行增值稅專用發(fā)票抵扣，實現(xiàn)增值稅抵扣向后環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過增值稅發(fā)票優(yōu)化稅務(wù)管理活動。其次，小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換有利于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率。小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)化后提升了稅務(wù)機(jī)關(guān)以票控稅的程度，有利于進(jìn)一步提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率。同時稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過增值稅專用發(fā)票提升對納稅人的信息掌握程度，進(jìn)而提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查準(zhǔn)確度。再次，小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換有利于優(yōu)化市場資源配置。市場應(yīng)在資源配置中起決定性作用，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后消除了是否可開具增值稅專用發(fā)票等因素的影響，資源依據(jù)價值規(guī)律在市場中有序流轉(zhuǎn)。

三、增值稅小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的現(xiàn)實困境

全面“營改增”后，基于“減稅紅利”的誘惑，小規(guī)模納稅人申請轉(zhuǎn)為一般納稅人的積極性應(yīng)大幅提升。然而，在實踐中諸多小規(guī)模納稅人不愿或難以轉(zhuǎn)化為一般納稅人。究其原因，則在于以下幾個方面。

(一)小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的立法困境

1.小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換法律指引不明。增值稅納稅人身份轉(zhuǎn)換的法律依據(jù)主要為《增值稅暫行條例》第十三條與《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條。具體而言，即小規(guī)模納稅人在滿足會計核算健全等條件下可申請成為一般納稅人，但一般納稅人經(jīng)登記后不得轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人。增值稅納稅人身份的單向轉(zhuǎn)移限制表明國家已發(fā)現(xiàn)小規(guī)模納稅人在稅收征管中的弊端并欲逐步取消之。且國家已允許鑒證咨詢業(yè)及部分地區(qū)的住宿業(yè)小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票。*《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展鑒證咨詢業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人自開增值稅專用發(fā)票試點工作有關(guān)事項的公告》(國稅發(fā)〔2017〕4號)規(guī)定，將鑒證咨詢業(yè)納入增值稅小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點范圍。《國家稅務(wù)總局關(guān)于部分地區(qū)開展住宿業(yè)增值稅一般納稅人自開增值稅專用發(fā)票試點工作有關(guān)事項的公告》(國稅發(fā)〔2016〕44號)規(guī)定，在部分地區(qū)開展住宿業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點工作。但目前我國并未出臺逐步取消小規(guī)模納稅人的法律規(guī)則或國家政策，對于小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的指引度偏低，導(dǎo)致諸多小規(guī)模納稅人遲遲不愿轉(zhuǎn)換為一般納稅人。

2.小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換時稅款抵扣規(guī)定缺失。我國目前關(guān)于增值稅納稅人身份的法律規(guī)范主要為《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細(xì)則》、《增值稅小規(guī)模納稅人征收管理辦法》等，內(nèi)容主要限于不同增值稅納稅人身份的管理方式。而對于小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后存貨中所含的增值稅如何抵扣則不存在相關(guān)規(guī)定。在稅務(wù)實踐中，對于由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換而來的一般納稅人而言，其轉(zhuǎn)換前存貨中所含的進(jìn)項稅額并不能抵扣。而身份轉(zhuǎn)換后，其銷售上述存貨需按增值稅率繳納銷項稅，造成沉重的重復(fù)征稅。因而，對于小規(guī)模納稅人而言，若其申請進(jìn)行身份轉(zhuǎn)換，則必須因其存貨繳納相對巨額的稅款，增加納稅人身份轉(zhuǎn)換的成本。即小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換時稅款抵扣規(guī)定缺失造成小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換成本偏高，直接削弱其積極性。

(二)小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的稅負(fù)困境

1.小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后稅負(fù)存在上升的風(fēng)險。計算結(jié)果表明，對適用增值稅稅率17%的納稅人來說，當(dāng)進(jìn)項稅額占含稅銷售額比重等于或高于11.62%時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)等于或高于一般納稅人；反之則小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。[10]在市場活動中，進(jìn)項稅額占不含稅銷售額比重低于11.62%的情況較常見，在此情況下，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人勢必帶來稅負(fù)的增加。同時，有關(guān)專家提出一般納稅人的平均稅負(fù)在7%左右，而小規(guī)模納稅人的征收率為3%。但由于小規(guī)模納稅人財務(wù)核算不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握其真實銷售額，因而其實際稅負(fù)應(yīng)小于3%。一旦小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人，將建立起完善的會計核算制度，稅務(wù)資料的完整真實勢必降低其偷逃稅額，必然面臨稅負(fù)上升的風(fēng)險。

2.小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后面臨稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁困境。增值稅因具有中性、公平的特點而備受推崇，但由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在削弱了增值稅的宏觀調(diào)控力，難以依政策制定的目的發(fā)揮應(yīng)有的杠桿作用。在市場交易活動中，一般是生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模大、產(chǎn)品需求彈性小、稅收籌劃專業(yè)的市場主體將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給相對弱勢的市場主體。小規(guī)模納稅人以其銷售額計算應(yīng)納稅額，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題相對較小。一般而言，小規(guī)模納稅人多生產(chǎn)經(jīng)營供給彈性較大的產(chǎn)品，一旦轉(zhuǎn)換為一般納稅人后，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給其他生產(chǎn)經(jīng)營者存在困難。甚至小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人后，由于其多屬小規(guī)模經(jīng)營者，與上游生產(chǎn)經(jīng)營者協(xié)商價格的能力較弱，下游市場競爭激烈導(dǎo)致價格浮動空間較小，面臨被過度稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的風(fēng)險。

(三)小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的經(jīng)營成本困境

1.小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后財務(wù)成本增加。一般納稅人要求財務(wù)核算健全，能夠準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料，而小規(guī)模納稅人則無此要求。雖然可以聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)或財會人員代為建立、辦理賬務(wù)*《稅收征管法實施細(xì)則》第二十三條規(guī)定，生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請經(jīng)批準(zhǔn)從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的專業(yè)機(jī)構(gòu)或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的財會人員代為建賬和辦理賬務(wù)；聘請上述機(jī)構(gòu)或者人員有實際困難的，經(jīng)縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，建立收支憑證粘貼簿、進(jìn)貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置。，但實踐中卻難以施行。據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的權(quán)威數(shù)據(jù)顯示，規(guī)模以上企業(yè)每百元主營業(yè)務(wù)收入中的成本，2012年以來一直維持在85元左右的高位，2015年1～11月為85.97元，同期企業(yè)利潤率僅為5.57%。[11]納稅人經(jīng)營困難已是不爭的事實，在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的大環(huán)境下，諸多納稅人都在縮減成本。而小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后需配置專門的財務(wù)人員或聘請專門代理記賬、核算的中介機(jī)構(gòu)，這勢必會增加原小規(guī)模納稅人的財務(wù)管理成本。

2.小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后運營資金成本增加。一般納稅人身份的申請條件之一為“年應(yīng)稅銷售額超過財務(wù)部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)”。一般而言，小規(guī)模納稅人的年應(yīng)稅銷售額與流轉(zhuǎn)資金成本低于一般納稅人。小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后，其年應(yīng)稅銷售額、流轉(zhuǎn)資金均會提升，原小規(guī)模納稅人的資金壓力亦會隨之增大。與此同時，申請一般納稅人應(yīng)提交的材料包括但不限于經(jīng)營場所產(chǎn)權(quán)證明或租賃證明、銀行開戶許可證、驗資證明等。而國家對小規(guī)模納稅人的運營證明材料卻沒有進(jìn)行如此嚴(yán)格的管控。小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人后，如未租賃或購買經(jīng)營場所則必須增加該項投入，即在經(jīng)營場所方面的資金投入勢必增大。

(四)小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的票據(jù)困境

1.小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后面臨瑕疵票據(jù)風(fēng)險。小規(guī)模納稅人以營業(yè)額直接計算應(yīng)納稅額，不需要承接增值稅發(fā)票，且多直接與增值稅最后環(huán)節(jié)即消費者進(jìn)行交易，僅開具少量普通發(fā)票，即小規(guī)模納稅人在市場經(jīng)營活動中承擔(dān)的票據(jù)風(fēng)險較小且真?zhèn)纹睋?jù)識別能力偏弱。一旦小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人，則需獨自承接、開具增值稅專用發(fā)票，承擔(dān)的瑕疵票據(jù)風(fēng)險提升。但是在今天的市場交易活動中，受票人善意取得有瑕疵的增值稅專用發(fā)票的事件屢屢發(fā)生，而法院審理的“同案不同判”*無錫意訊科技有限公司訴深圳駿輝達(dá)實業(yè)有限公司案件中，認(rèn)定善意取得有瑕疵的增值稅專用發(fā)票不應(yīng)予以抵扣進(jìn)項稅且不應(yīng)在企業(yè)所得稅中列支成本，詳見《江蘇省無錫市南長區(qū)人民法院(2004)南行初字第17號行政判決書》?；窗步鸷㈠\有限公司訴淮安市國家稅務(wù)局案件中，認(rèn)為善意取得有瑕疵的增值稅專用發(fā)票不得抵扣進(jìn)項稅，但企業(yè)所得稅可以列支成本，詳見《江蘇省淮安市中級人民法院(2014)淮中行終字第0139號行政判決書》。也讓眾多受票人心有余悸。若取得有瑕疵的增值稅專用發(fā)票，其需面臨企業(yè)所得稅是否可以列支成本的風(fēng)險，即只有銷售收入沒有銷售成本會產(chǎn)生虛高的“企業(yè)利潤”，需繳納虛高的企業(yè)所得稅。

2.小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后面臨票據(jù)保管風(fēng)險。小規(guī)模納稅人以銷售額計稅的稅款計算方式?jīng)Q定了其無需進(jìn)行發(fā)票管理。小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后，一方面將面臨著發(fā)票保管不善的風(fēng)險。一般而言，小規(guī)模納稅人無需通過發(fā)票繳稅決定了其發(fā)票管理經(jīng)驗不足。在轉(zhuǎn)換為一般納稅人后，其需要通過增值稅發(fā)票計算、繳納稅款。小規(guī)模納稅人在身份轉(zhuǎn)換之初難以建立起嚴(yán)格的發(fā)票交接程序，增值稅專用發(fā)票易丟失。另一方面，小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后面臨票據(jù)管理制度不健全的風(fēng)險。一般納稅人要求財務(wù)制度健全，但小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換之初難免財務(wù)制度不健全或難以有效執(zhí)行，在發(fā)票管理中缺乏操作性強(qiáng)的風(fēng)險防控機(jī)制。在信息不公開與監(jiān)管缺失的環(huán)境下，財務(wù)人員可能出借、抵押、挪用發(fā)票以獲取個人私利。

四、增值稅小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的制度創(chuàng)新

(一)完善小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的立法

1.明確小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的法律指引。高位階的法律規(guī)范具有較高的法律效力，明確完善的法律規(guī)則才能為小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換提供有力的指引。筆者建議：第一，對增值稅進(jìn)行專項立法。在世界其他國家和地區(qū)，比利時于《稅法典》中專門規(guī)定增值稅規(guī)則，新西蘭頒布了《貨物與勞務(wù)稅法》，我國臺灣地區(qū)頒布了《加值型及非加值型營業(yè)稅法》。增值稅作為我國第一大稅種，其法治化程度較大程度上影響了稅收法定的實現(xiàn)。因而，我國需制定《增值稅法》，以高位階法律規(guī)范為小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換提供明確法律指引。第二，在《增值稅法》與國稅總局文件中明確我國擬取消增值稅小規(guī)模納稅人。筆者建議，應(yīng)由國家稅務(wù)總局出臺相關(guān)文件明確“我國擬取消增值稅小規(guī)模納稅人身份，統(tǒng)一以一般納稅人身份進(jìn)行稅收征管”。在《增值稅法》中則明確規(guī)定一般納稅人的征稅主體、征稅客體、稅目等實體要件，為一般納稅人繳納稅款提供明確的法律依據(jù)。而對于小規(guī)模納稅人，則強(qiáng)調(diào)“小規(guī)模納稅人一經(jīng)登記為一般納稅人后則不能轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”。

2.增加小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換時的稅款抵扣規(guī)定。小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的稅負(fù)困境決定了我國對其轉(zhuǎn)換為一般納稅人需持“胡蘿卜加大棒”[12]的激勵態(tài)度。在小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換期間，筆者建議：第一，增加對進(jìn)行身份轉(zhuǎn)換的小規(guī)模納稅人設(shè)立存貨銷售緩沖期的法律規(guī)定。我國應(yīng)補充小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換時稅款抵扣的規(guī)定，即在小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后，在一定時期內(nèi)可繼續(xù)以小規(guī)模納稅人的計稅方式計算并繳納稅款。在此期間內(nèi)，原小規(guī)模納稅人可以銷售身份轉(zhuǎn)換以前的存貨，避免在存貨中造成重復(fù)征稅，降低小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換成本，提升其增值稅身份轉(zhuǎn)換的積極性。第二，在存貨銷售緩沖期內(nèi)強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)力義務(wù)，確保原小規(guī)模納稅人依法繳納稅款。小規(guī)模納稅人尚未建立起完善的財務(wù)管理制度，存在一定程度上的稅務(wù)知識欠缺，在轉(zhuǎn)換為一般納稅人時因計稅方式發(fā)生變化難免存在很多問題。此時稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分履行其協(xié)力義務(wù)，加強(qiáng)對于原小規(guī)模納稅人的稅務(wù)指導(dǎo)，避免原小規(guī)模納稅人發(fā)生稅款計算甚至繳納錯誤。

(二)調(diào)整小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后的稅負(fù)

1.降低小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后的稅負(fù)。稅負(fù)是增值稅納稅人身份選擇的首要參考因素，我國應(yīng)多途徑降低小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后的稅負(fù)。筆者建議：第一，降低增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，確保小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后稅負(fù)降低。過高的稅率會損害提高收入的基本目標(biāo)。[13]世界增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的平均值為15.72%[14]，其中加拿大的貨物勞務(wù)稅稅率、日本的增值稅稅率低至5%，而我國的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，高于世界平均水平。增值稅率偏高決定了我國增值稅納稅人負(fù)擔(dān)偏重，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后也需承受高稅率負(fù)擔(dān)。稅收減免是減少成本型激勵的表現(xiàn)形式之一，因此，我國需進(jìn)一步下調(diào)增值稅稅率，確保小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后稅負(fù)降低。第二，加強(qiáng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，落實稅率法定。2015年3月通過的《中華人民共和國立法法(修正案)》增加了稅率法定的內(nèi)容。但在實踐中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力膨脹等原因，稅率法定的落實仍存在一定問題。對于此，應(yīng)嚴(yán)格制定并遵守稅務(wù)機(jī)關(guān)的“權(quán)力清單”，加強(qiáng)權(quán)力機(jī)關(guān)、納稅人、新聞媒體對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，確保稅務(wù)實踐中納稅人依法定稅率繳納稅款，小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后稅負(fù)降低。

2.提升小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后應(yīng)對稅務(wù)轉(zhuǎn)嫁的能力。小規(guī)模納稅人被過度轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)違背了稅收公平原則。筆者建議：第一，調(diào)節(jié)商品供求彈性，改變稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁條件。部分小規(guī)模納稅人因產(chǎn)品需求彈性小而易被轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。對此，國家可以出臺一系列政策，增加相應(yīng)部門的供給或減少相應(yīng)產(chǎn)品的需求，通過調(diào)節(jié)供求彈性改變原小規(guī)模納稅人易被轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的處境。例如，國家可以通過出臺提升農(nóng)業(yè)科技水平、擴(kuò)大農(nóng)業(yè)種植面積的政策促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品供給量的提升，提高農(nóng)產(chǎn)品的供需彈性，從而提升經(jīng)營農(nóng)產(chǎn)品的原小規(guī)模納稅人的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁應(yīng)對能力。第二，對稅負(fù)較重的原小規(guī)模納稅人進(jìn)行專項補貼。小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)規(guī)模較小決定了其稅負(fù)公平權(quán)時常受到侵犯，但其始終是社會主義市場經(jīng)濟(jì)中不可或缺的一部分。針對此點，可對實際稅負(fù)較重的原小規(guī)模納稅人進(jìn)行補貼，提升市場稅負(fù)分配的均衡度。例如，對農(nóng)業(yè)、煤氣、水電、紡織等稅負(fù)較重的行業(yè)，由政府設(shè)立專項資金對其生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行補貼，以降低該納稅人的實際稅負(fù)。

(三)降低小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后的經(jīng)營成本

1.降低小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后的財務(wù)成本。小規(guī)模納稅人未能轉(zhuǎn)換為一般納稅人，其限制因素不僅在于“財務(wù)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確的報稅資料”。換言之，部分小規(guī)模納稅人已配備財會人員隊伍。面對小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后財務(wù)管理成本上升的困境，筆者建議：第一，對于尚未聘用財務(wù)人員的小規(guī)模納稅人，可以聘請會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所代為進(jìn)行財務(wù)核算與提供報稅資料，其聘請會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所的資金則由政府給予適當(dāng)補貼。小規(guī)模納稅人財務(wù)、稅務(wù)資料簡單，聘請會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等專業(yè)主體所需資金相對較少，同時上述專業(yè)主體代為辦理財務(wù)、稅務(wù)事項更能保證上述活動的專業(yè)性。第二，對于已聘請財務(wù)人員的小規(guī)模納稅人，則由政府對其財務(wù)人員定期開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升其節(jié)稅、避稅能力。部分小規(guī)模納稅人雖已聘請財務(wù)人員，但由于我國財稅制度的復(fù)雜性及其財務(wù)人員水平較低，很難制定出較完善的節(jié)稅計劃。因而，由政府對其人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，有利于其降低應(yīng)納稅額，進(jìn)而降低財務(wù)成本。

2.降低小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后的運營資金成本。過多的運營資金需求會導(dǎo)致生產(chǎn)規(guī)模小的小規(guī)模納稅人“用腳投票”，脫離本市場或采取各種方式偷逃稅款。因而需降低小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后的運營資金成本。第一，取消一般納稅人年應(yīng)稅銷售額的限制。增值稅的優(yōu)勢在于層層抵扣，并未因年應(yīng)稅銷售額較小而免于征收增值稅。取消小規(guī)模納稅人年應(yīng)稅銷售額的限制后，其運營所需流動資金隨之下降，原小規(guī)模納稅人在身份轉(zhuǎn)換后并不需因增值稅納稅人身份變化而被動提升運營資金，減輕增值稅納稅人身份轉(zhuǎn)換所帶來的負(fù)效應(yīng)。第二，在申請一般納稅人所應(yīng)遞交的材料中去除經(jīng)營場所產(chǎn)權(quán)證明或租賃證明。部分小規(guī)模納稅人主要交易對象為產(chǎn)品的最終消費者，交易額較小，經(jīng)營場所不規(guī)范。如取消對一般納稅人的經(jīng)營場所限制，小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后可減少在經(jīng)營場所方面的支出，降低其運營成本。

(四)加強(qiáng)小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后的票據(jù)風(fēng)險防范

1.加強(qiáng)小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后瑕疵票據(jù)風(fēng)險防范。在增值稅抵扣鏈條中，獲取瑕疵發(fā)票的納稅人將面臨巨額“應(yīng)納稅款”的風(fēng)險。對于發(fā)票管理經(jīng)驗不足的原小規(guī)模納稅人，更應(yīng)多途徑減輕其瑕疵票據(jù)風(fēng)險。筆者建議：第一，完善增值稅納稅人取得瑕疵發(fā)票后果的法律規(guī)定。若增值稅納稅人取得的瑕疵發(fā)票在外觀(大小、規(guī)格、樣式、字跡、印章等)上不存在顯著不可信因素且已通過發(fā)票查詢軟件驗明真?zhèn)?，則可視為受票人已盡注意義務(wù)，應(yīng)給予受票人一定期限允許其重新獲取增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項抵扣。明確減輕原小規(guī)模納稅人應(yīng)承擔(dān)的發(fā)票風(fēng)險，有利于提升小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人的積極性。第二，加強(qiáng)對增值稅專用發(fā)票流轉(zhuǎn)的監(jiān)管。稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)開發(fā)并推廣瑕疵發(fā)票查驗系統(tǒng)，吸引增值稅納稅人自主利用該系統(tǒng)查驗瑕疵發(fā)票。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常的稅務(wù)檢查活動中應(yīng)加強(qiáng)對增值稅專用發(fā)票的查驗工作，減少瑕疵發(fā)票在增值稅鏈條中的流通，降低原小規(guī)模納稅人面臨的瑕疵發(fā)票風(fēng)險。

2.加強(qiáng)小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后票據(jù)管理風(fēng)險防范。稅務(wù)實踐中納稅人因票據(jù)管理不善而引發(fā)諸多問題的事例屢見不鮮。小規(guī)模納稅人因票據(jù)管理經(jīng)驗缺乏而面臨更大的票據(jù)管理不善風(fēng)險。對于此，筆者建議：第一，推廣電子發(fā)票在稅務(wù)實踐中的應(yīng)用。歐盟通過頒布《歐洲服務(wù)供應(yīng)商電子發(fā)票形成的基礎(chǔ)網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)框架》、《歐洲商業(yè)流程中增加的電子發(fā)票采用程序》、《跨邊界電子發(fā)票的檢測法律要求和法律環(huán)境的改變建議》明確了電子發(fā)票的使用方式，我國需在《稅收征管法》、《票據(jù)法》、《電子簽名法》等有關(guān)法律規(guī)范中明確電子發(fā)票的法律地位，并由國家稅務(wù)總局出臺完整規(guī)范明確電子發(fā)票開票人資格申請、電子發(fā)票開具及流轉(zhuǎn)、電子發(fā)票數(shù)據(jù)傳輸?shù)纫?guī)則。與此同時，我國需建立一個全國范圍內(nèi)的電子發(fā)票系統(tǒng)平臺，為政府進(jìn)行數(shù)據(jù)收集與納稅人進(jìn)行數(shù)據(jù)交換提供信息平臺。第二，進(jìn)一步推廣增值稅發(fā)票系統(tǒng)稅控裝置。增值稅發(fā)票系統(tǒng)稅控裝置可自動上傳發(fā)票明細(xì)數(shù)據(jù)，可及時記錄發(fā)票信息，防止財務(wù)人員出借、抵押或挪用發(fā)票。

五、結(jié) 語

法律應(yīng)隨著社會環(huán)境的變化而不斷調(diào)整。增值稅小規(guī)模納稅人身份的轉(zhuǎn)換在理論上符合稅收公平原則與稅收效率原則，在實踐中有利于完善我國的發(fā)票管理制度，優(yōu)化市場資源配置。通過闡釋小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換在立法、稅負(fù)、經(jīng)營成本、票據(jù)方面的困境，本文有針對性地提出了制度創(chuàng)新的建議，以期實現(xiàn)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅務(wù)管理中的“雙贏”。一是明確小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換的法律指引并增加身份轉(zhuǎn)換時稅款抵扣規(guī)定；二是降低小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后的稅負(fù)并提升其應(yīng)對稅務(wù)轉(zhuǎn)嫁的能力；三是降低小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后的財務(wù)成本與運營資金成本；四是加強(qiáng)小規(guī)模納稅人身份轉(zhuǎn)換后瑕疵票據(jù)與票據(jù)管理的風(fēng)險防范。

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