余鵬峰

(廈門大學 法學院，福建 廈門 361005)

2013年中國(上海)自由貿易實驗區(qū)正式掛牌，自由貿易實驗區(qū)(以下簡稱“自貿區(qū)”)建設成為中國經濟發(fā)展、改革的新常態(tài)。從11個自貿區(qū)總體方案來看，深化金融領域開放創(chuàng)新是自貿區(qū)建設的重要內容。而金融創(chuàng)新理論與實踐表明，金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制是作用與反作用的關系。故而，要貫徹自貿區(qū)金融領域開放創(chuàng)新的戰(zhàn)略要求，必有賴于稅法的有效規(guī)制?；诖耍谏钊胪七M自貿區(qū)金融創(chuàng)新的背景下，稅法如何適應金融創(chuàng)新所帶來的金融市場的動態(tài)變化與發(fā)展，實現(xiàn)規(guī)制的普遍性、公平性，防范金融創(chuàng)新風險的發(fā)生，保證金融市場的穩(wěn)定與安全，已成為自貿區(qū)建設亟待解決的問題。

一、稅法對自貿區(qū)金融創(chuàng)新規(guī)制的邏輯

金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制交替發(fā)展，減少稅收負擔和稅法遵從成本，成為促進金融主體實施創(chuàng)新行為的重要原因，而在金融市場和金融工具不斷推陳出新的背景下，稅法的規(guī)制便隨之被弱化。稅法的正向激勵和反向約束功能旨在回應這一既矛盾又統(tǒng)一的關系，以實現(xiàn)金融創(chuàng)新可能和國家財政收入取得的平衡。

(一)金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制的交互關系

“現(xiàn)在和未來的選擇是由過去所塑造的，并且只有在制度演化的歷史話語中，才能理解過去。”[1]金融發(fā)展的歷史顯示，不論是創(chuàng)新金融工具的產生，還是新金融市場的形成，稅法規(guī)制因素都是直接誘因，諸多案例可證明。如中止式遠期合同的產生就是因為英國對期權費稅前扣除不合理的規(guī)定[2]；融資租賃的成型則是因為稅收優(yōu)惠[3]；歐洲債券市場的發(fā)展即是由于美國政府開征“利息平衡稅”，限制美國資金外流[4]；離岸金融市場的形成得益于減免或完全豁免利息預提稅等稅收優(yōu)惠[5]。正如莫頓·米勒所言：“金融創(chuàng)新的動力主要來自于政府各方面的管制和稅收政策的變化”[6]。

而隨著金融市場自由化、多元化及國際化程度的加深，恪守稅收法定原則的稅法無法適應這種動態(tài)變化與發(fā)展，導致其遠遠滯后于金融創(chuàng)新的發(fā)展，從而難以形成對金融創(chuàng)新的有效規(guī)制。同時，根據稅收法定主義的要求，無稅法的明文規(guī)定即無稅收的課征，對這些創(chuàng)新的金融交易，稅法的規(guī)制便隨之被弱化甚至呈現(xiàn)立法的空白狀態(tài)，比如金融衍生品的出現(xiàn)。此外，金融創(chuàng)新伴生的風險在稅法無法對其有效規(guī)制的情況下也會加劇。彼時，國家征稅權也可能因為缺乏必要的法律保護而導致對金融市場所征稅收的流失。

(二)稅法規(guī)制金融創(chuàng)新的正反面

每當談及稅法的功能，許多學者自覺或不自覺地傾向于從宏觀角度予以論述，與“財政收入”、“宏觀調控”、“經濟與社會穩(wěn)定”、“再分配”、“景氣調整”等詞匯相關聯(lián)。[7，8]事實上，回歸到稅法學理論本源的法理學中，法律功能在于指引、教育、預測、評價、強制等，而如此種種歸結而言就是對行為的激勵功能，包括贊許、獎賞等正激勵和壓力、約束等負激勵。[9]藉此，稅法的功能即是正向激勵和反向約束的統(tǒng)一。

稅法對金融創(chuàng)新規(guī)制的功能，就是通過稅法激發(fā)金融市場主體合法行為的發(fā)生，使金融市場受到鼓勵而做出對金融產品、業(yè)務、服務和風險管理等方面進行創(chuàng)新的行為，促進金融法所預設的金融市場適度自由化、多元化與全球化的達成，最終實現(xiàn)金融法所要求和期望的自由、秩序和效率價值。它涵蓋兩方面的意蘊：一方面是稅法通過減、免、退稅等稅收措施，給予金融創(chuàng)新稅收優(yōu)惠的正向激勵；另一方面是稅法通過普遍性的稅收遵從規(guī)范，對金融創(chuàng)新進行制約的反向約束(有時禁止人們從事某種活動；有時則界定在什么樣的條件下某些人可以被允許從事某種活動)。就正向激勵而言，稅法的規(guī)制功能的發(fā)揮在于金融主體對效益的永恒追求。減少交易成本以增加稅后收益，成為其改進金融服務方式、提高電子化、創(chuàng)新交易方式和安排甚至改變金融產權結構或組織結構的根本動因。就反向約束而言，稅法規(guī)制功能的發(fā)揮在于金融主體享有的公共物品供給與稅收天生的關聯(lián)性。稅法的普遍性、安定性和可預測性是規(guī)避金融創(chuàng)新潛在風險，以及防止由此造成的稅收流失的重要保障。稅法對金融創(chuàng)新的正向激勵和反向約束有著不同的作用，兩者又是相輔相成、缺一不可的。沒有稅法的正向激勵，金融主體就沒有積極性，進而一切金融創(chuàng)新發(fā)展就無從談起。同時，金融主體要對金融創(chuàng)新的后果負責，金融創(chuàng)新的行為要受到稅法的約束。只有把兩者結合起來，才能調動金融主體的積極性，并與國家對金融市場調控的政策效應相一致，實現(xiàn)激勵兼容。

二、稅法對自貿區(qū)金融創(chuàng)新的正向激勵

從經濟效率的角度而言，對金融市場，尤其是自貿區(qū)金融創(chuàng)新提供稅收優(yōu)惠的正向激勵，對于優(yōu)化金融市場的整體運行無疑有著積極的促進作用。這種正向激勵需要有明確的理念、正確的措施和合理的內容，而這些都是自貿區(qū)金融創(chuàng)新所面臨的重大缺憾，亟待在稅收法治的大旗下突圍。

(一)理念歧見：國庫主義與發(fā)展主義

公允地說，稅法對金融領域的規(guī)制，同其他領域一樣都必須關注稅收固有的財政收入理念。但由于金融市場在國民經濟中的重要地位，通過稅收利益為誘導，推動和促進金融市場的發(fā)展也是稅法對金融領域規(guī)制理念的應有之義。[10]盡管稅收法定主義者認為促進金融市場的發(fā)展而采取稅收優(yōu)惠必須經由比例原則和納稅人權利的審查，但不可否認的是適用于金融市場的稅收規(guī)則被賦予了更多宏觀調控職能，其核心的收入職能卻被大大弱化了。即稅法規(guī)制金融領域的理念存在“國庫主義”和“發(fā)展主義”。

當然，自貿區(qū)金融創(chuàng)新作為特定區(qū)域內進行的特定的行為，亦理應順應稅法規(guī)制的“國庫主義”與“發(fā)展主義”理念。但與此相悖的是，稅法規(guī)制自貿區(qū)金融創(chuàng)新的理念過分強調“國庫主義”，而有意或無意地忽視了“發(fā)展主義”，對于自貿區(qū)金融創(chuàng)新的正向激勵采取極為審慎的態(tài)度。11個總體發(fā)展方案均提出要符合“稅制改革的方向”、“稅制改革的國際慣例”、“不導致利潤轉移”、“不導致稅基侵蝕”、“在風險可控前提下”等要求，卻并未對此進行明確界定。如此導致各自貿區(qū)因理解不同而政策實施各異，又易產生政府怕冒風險而政策被擱置從而無法實施的尷尬。實際上，在稅收法定的達摩克利斯之劍下，“發(fā)展主義”往往被“擠兌”而無法彰顯，自貿區(qū)迄今未形成較大的金融創(chuàng)新業(yè)務體量即是佐證。

稅法對自貿區(qū)金融創(chuàng)新規(guī)制“國庫主義”有余而“發(fā)展主義”缺失，需要適當調整。一方面，要重新審視“國庫主義”和“發(fā)展主義”的邏輯關系。現(xiàn)行稅法形成的秩序完全恪守“國庫主義”無法有效實現(xiàn)深化自貿區(qū)金融開放創(chuàng)新的戰(zhàn)略。應該說稅法對自貿區(qū)金融創(chuàng)新的規(guī)制，“國庫主義”是基礎前提，而“發(fā)展主義”是必備條件。另一方面，“發(fā)展主義”以金融市場的宏觀調控為核心的金融稅法的合法性和正當性，仍需在考察對金融市場稅收優(yōu)惠的必要性、是否合乎比例原則及由此形成的差別稅收待遇對納稅人權利的影響等之后才能予以確認。

(二)措施紛爭：直接或間接手段

稅法正向激勵的措施根據稅種的不同，可分為增值稅、關稅等間接稅措施和個人所得稅及企業(yè)所得稅等直接稅措施；而根據稅收要素又可以分為稅收基本要素(稅收主體、稅收客體、稅收客體的歸屬、稅基和稅率)手段和一般要素(如計稅依據、稅收減免項目、起征點的確定、特定條件下的稅率調整、收入確認時間)手段。間接稅措施和一般要素手段可統(tǒng)稱為“間接手段”，而直接稅措施和基本要素手段可歸為“直接手段”。之所以如此稱謂，是因為間接稅措施和稅收一般要素手段具有普遍調節(jié)作用且不容易改變財富分配比例，更趨于中性，而直接稅措施和稅收基本要素手段，尤其是直接降低所得稅率的方式，易導致在稅收優(yōu)惠的驅動下，扎堆投入某個或某幾個行業(yè)中，從而引發(fā)產業(yè)失衡。選擇“間接措施”能夠在提供優(yōu)惠的同時給市場帶來更小的扭曲作用。因此，理性的稅法正向激勵措施應該是前者。

但是，梳理自貿區(qū)金融創(chuàng)新有關的稅收正向激勵措施發(fā)現(xiàn)，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策多以所得稅優(yōu)惠和稅收基本要素優(yōu)惠為調節(jié)手段，有違自貿區(qū)設立的初衷。[11]比如，深圳前海港現(xiàn)代服務合作區(qū)、珠海橫琴新區(qū)、平潭綜合試驗區(qū)鼓勵類企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅的政策。倘若各地競相采用稅收優(yōu)惠促進金融創(chuàng)新發(fā)展，容易形成惡性競爭，造成“稅收洼地”，帶來負外部效應。如誘發(fā)企業(yè)注冊在自貿區(qū)內，而實際經營在稅收優(yōu)惠區(qū)之外，從而擠壓區(qū)外同類企業(yè)的生存空間。若從稅法理論上分析，“直接手段”比“間接手段”更涉嫌違反稅收法定原則和量能課稅原則，易造成自貿區(qū)金融創(chuàng)新正向激勵的形式違法和實質不公。對此，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的正向激勵措施應實現(xiàn)由以“直接手段”為主向以“間接手段”為主，慎重選用“直接手段”的轉變。具體而言，要充分借助關稅、增值稅等措施，給予金融創(chuàng)新以便利；克制使用直接降低所得稅率的方式，而應更多地考慮依法定程序完善費用扣除、稅前列支、延期納稅、虧損結轉、加速折舊等間接優(yōu)惠措施。[12]

(三)內容留白：金融創(chuàng)新的進退維谷

縱觀自貿區(qū)的各種方案和發(fā)展措施，稅收政策內容主要是在落實現(xiàn)有鼓勵投資、促進貿易等稅收優(yōu)惠的同時，以稅收便利化為主線，以稅收征管、納稅服務和稅收信息化等為重點，推出一系列非政策性創(chuàng)新舉措。[13]顯而易見，現(xiàn)有的與自貿區(qū)相配套的稅收政策較側重于推動投資、貿易的發(fā)展，而鮮有促進金融創(chuàng)新方面的稅收政策。申言之，除去統(tǒng)一的融資租賃的優(yōu)惠政策、自貿區(qū)指定區(qū)域的優(yōu)惠政策之外，其他金融業(yè)務領域如可以促進金融創(chuàng)新的離岸金融領域的稅收政策尚處于空白狀態(tài)。“這種政策的缺失和不完善限制區(qū)內金融創(chuàng)新和發(fā)展，同時也在一定程度上阻礙了區(qū)內政策實現(xiàn)全國范圍內的推廣和復制，進而影響我國的整體經濟發(fā)展。”[14]

就目前而言，亟待明確的是自貿區(qū)離岸金融業(yè)務的稅收政策。在我國現(xiàn)行稅法秩序下，既沒有單獨的關于外幣和人民幣離岸金融業(yè)務的稅收規(guī)定，也沒鼓勵金融機構從事離岸金融業(yè)務的稅收優(yōu)惠。比較而言，自貿區(qū)金融業(yè)的國際競爭優(yōu)勢不顯著 ，人民幣離岸金融業(yè)務的發(fā)展更是受到諸多影響和制約。根據國外經驗，各國通過調節(jié)所得稅率、準備金提取比例和費用扣除項目等要素，給予離岸金融業(yè)務單獨的稅收優(yōu)惠，以促進離岸金融業(yè)務的發(fā)展。[15]有鑒于此，筆者認為，自貿區(qū)離岸金融業(yè)務應采取對離岸金融賬戶持有人免征利息預提稅、加大離岸金融企業(yè)所得稅稅前扣除范圍及對出口型的金融業(yè)務免征增值稅的稅收政策。

三、稅法對自貿區(qū)金融創(chuàng)新的反向約束

由于金融市場固有的風險性、投機性和內在的脆弱性，金融創(chuàng)新所追求的自由、秩序、效率價值的實現(xiàn)天然地依賴政府的制度、法律、財政等公共產品供給。而稅收乃是公共物品給付的對價，由此，對金融市場的反向約束也就獲得了合理的基礎。就自貿區(qū)而言，稅法對金融創(chuàng)新的反向約束的強化，需要矯正植根于金融稅本身規(guī)則、征管、政策等方面的缺陷。

(一)現(xiàn)實樣態(tài)：稅法對自貿區(qū)金融創(chuàng)新反向約束的障礙

目前，金融稅法規(guī)則依舊是散落在《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》、《印花稅暫行條例》以及財政部、國家稅務總局對部分金融產品發(fā)布的文件中，“遠不能適應金融領域開放創(chuàng)新的戰(zhàn)略要求”。[16]

第一，金融稅法規(guī)則滯后于自貿區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展。自貿區(qū)不僅面臨金融稅法規(guī)則滯后的一般性問題，而且還正在遭遇金融創(chuàng)新所造成的稅法規(guī)則缺失或適用的不確定。在自貿區(qū)發(fā)展的過程中，陸續(xù)出現(xiàn)了新的金融業(yè)態(tài)和經營形式，如外匯資金扎差支付、跨境融資、現(xiàn)金池業(yè)務、跨境碳資產回購融資業(yè)務、互聯(lián)網在線便捷消費信用貸產品等。對此是否課稅，現(xiàn)行稅法并沒提供明確、詳盡的規(guī)則指導，反而有制約其發(fā)展的規(guī)定。比如，自貿區(qū)內公司試行注冊資本由實繳登記制度改為認繳登記制，而隨著自貿區(qū)金融管制的放松，從事跨境融資、擔保、現(xiàn)金池等新型金融業(yè)態(tài)的公司往往因注冊資金不高，很容易出現(xiàn)資本弱化的問題。又如，隨著自貿區(qū)內資金池等業(yè)務的開展，資金往來頻繁，境內企業(yè)向境外分支機構支付利息的情況會大幅增加，如果執(zhí)行境內金融機構向境外分支機構支付利息需要繳納預提所得稅之規(guī)定，那么將嚴重制約企業(yè)開展相關業(yè)務的積極性。

第二，現(xiàn)行稅收征管體制、機制難以與自貿區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展相匹配。首先，傳統(tǒng)上稅務機關偏于注重發(fā)票流和現(xiàn)金流的嚴格匹配，這與現(xiàn)有金融改革的方向和趨勢可能形成潛在沖突。在自貿區(qū)跨境交易資金靈活管理的情況下，資金如果匯總到集團運營中心下統(tǒng)一進行收付，這就要求稅務征管部門對傳統(tǒng)的監(jiān)管思路做出調整。[17]其次，隨著跨境投融資不斷便利化，央行、外匯管理局、商業(yè)銀行對跨境融資由事前審核逐漸轉為事中、事后控制。在此背景下，依托非貿出證進行非居民稅源管理的方式必然不可持續(xù)。以自貿區(qū)外匯資金扎差支付為例，企業(yè)“應收應付”相抵的行為已經視同“已支付款項”，已經產生了代扣代繳義務，對于稅務機關而言，由于無須單筆對外支付，難以掌握還原后的單筆信息，無疑對非居民稅收管理形成“征管盲點”，造成大量非居民稅款的流失。最后，對通過合格的境外機構投資(QFII)、人民幣合格境外投資(RQFII)等投資渠道的非居民沒有明確規(guī)定稅收管理主體，對銀行、中央、登記結算公司等金融機構作為托管單位和結算單位也沒有明確規(guī)定其扣繳義務和信息報告制度。

第三，自貿區(qū)稅收政策的程序理性不足。一方面，根據《立法法》的規(guī)定，稅收屬于法律保留事項，唯有在該事項未制定法律且全國人大及其常委會有明確授權的情況下，國務院才有制定相應的行政法規(guī)的權限。但全國人大及其常委會并沒有授權國務院，唯一有關自貿區(qū)的授權文件《關于授權國務院在中國(廣東)自由貿易試驗區(qū)、中國(天津)自由貿易試驗區(qū)、中國(福建)自由貿易試驗區(qū)以及中國(上海)自由貿易試驗區(qū)擴展區(qū)域暫時調整有關法律規(guī)定的行政審批的決定》亦沒有涉及關于調整稅法規(guī)定的內容。是以國務院沒有調整稅法內容以適應自貿區(qū)發(fā)展的權限，更遑論地方政府依據國務院批準的自貿區(qū)總體方案而制定的自貿區(qū)條例。另一方面，根據《稅收征收管理法》之規(guī)定，稅的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，均依照法律或法律授權國務院制定的行政法規(guī)執(zhí)行。財政部、國家稅務總局等不完全具備制定現(xiàn)代服務業(yè)務合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策(財稅〔2014〕26號)、啟運港退稅政策(財稅〔2014〕53號)、自貿區(qū)內的海關特殊監(jiān)管區(qū)域試點選擇性征收關稅政策(關稅〔2015〕21號)等文件的權限，為此稅收政策的合法性遭受質疑。

(二)未來愿景：稅法對自貿區(qū)金融創(chuàng)新反向約束的可能

稅法對自貿區(qū)金融創(chuàng)新反向約束的強化，需要在分析上述障礙背后原因的基礎上，厘清金融稅法邏輯和自貿區(qū)金融創(chuàng)新的目標要求，方才有實現(xiàn)的可能。

第一，金融稅法規(guī)則的體系化。金融稅法規(guī)則之所以滯后于自貿區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展，在于其內容的“碎片化”?！八槠辈粏问亲再Q區(qū)金融創(chuàng)新領域的個案，而是我國金融市場普遍存在的問題。因而要實現(xiàn)自貿區(qū)金融市場平等有序的稅收法治秩序，就應當彌補金融市場課稅規(guī)則的立法空白，并將其與現(xiàn)行規(guī)則之間重新整合、梳理，實現(xiàn)課稅規(guī)則的體系化。首先，提煉金融交易普遍適用的一般性、基礎性的規(guī)范和法律標準，以便足以靈活地反應市場活動并為金融創(chuàng)新提供便利。其次，革除金融業(yè)費用歸集和成本扣除的制度性弊端，如改革貸款損失準備金計提及稅務處理，簡化呆賬核銷的操作和認定程序，以提高自貿區(qū)金融市場主體創(chuàng)新的積極性。最后，通過金融業(yè)增值稅法規(guī)則的細化，破除“營改增”對自貿區(qū)金融創(chuàng)新的掣肘。一方面，通過以金融服務GDP的計算方法界定其增值額，以記賬憑證或電子發(fā)票作為增值稅的抵扣依據，以金融法人為匯總納稅主體等方式，進一步完善金融業(yè)增值稅制度；另一方面，借助梳理并改造金融業(yè)務流程、做好增值稅申報數(shù)據準備及構建增值稅發(fā)票管理流程等措施，以有效應對“營改增”帶來的沖擊。

第二，金融稅收征管機制的優(yōu)化與補足。金融征管機制缺陷在于課稅資料獲取的體制性障礙和技術手段未能充分運用。金融監(jiān)管部門因其監(jiān)管職權所在而對金融市場主體的活動具有較強信息優(yōu)勢，可彌補稅務機關在對金融交易，尤其是創(chuàng)新金融交易進行課稅時所面臨的金融技術和專業(yè)性的缺失。因此，自貿區(qū)可建立稅務機關與金融監(jiān)管部門之間的協(xié)調機制，克服上述缺失所造成的征管困難。一是可在自貿區(qū)嘗試建立由稅務機關和金融監(jiān)管機構工作人員共同組成的專家咨詢委員會或定期協(xié)商交流制度，就金融創(chuàng)新的最新趨勢、金融技術發(fā)展的方向以及稅務處理等方面的問題進行交流與咨詢。二是通過《稅收征收管理法》的修正，明確金融監(jiān)管主體向稅務部門定期報送涉稅金融信息的義務。而在此之前，可在自貿區(qū)先行試點涉稅信息定期報告制度。具體措施上，可將廣東自貿區(qū)(南沙片區(qū)和橫琴片區(qū))實施的銀行業(yè)特色業(yè)務監(jiān)測報表制度*詳見《廣東銀監(jiān)局關于試行中國(廣東)自由貿易試驗區(qū)南沙片區(qū)和橫琴片區(qū)銀行業(yè)務特色監(jiān)測報表制度的通知》。和福建自貿區(qū)銀行業(yè)監(jiān)測制度*詳見《福建銀監(jiān)局辦公室關于印發(fā)中國(福建)自由貿易試驗區(qū)銀行業(yè)監(jiān)測制度的通知》。擴展至自貿區(qū)內所有金融行業(yè)創(chuàng)新業(yè)務的監(jiān)測。通過明確金融創(chuàng)新信息的報送內容、主體、時間、渠道等，提高金融監(jiān)管部門獲取創(chuàng)新金融信息的能力，從而確保稅務部門涉稅金融信息獲取的及時。三是在自貿區(qū)內先行試點建立稅務機關與金融監(jiān)管機構、金融中介等機構之間的金融交易信息的交流和共享平臺，消除涉稅金融信息的“孤島”。值得強調的是，對金融市場主體、銀行監(jiān)管部門等課以的信息報告義務應當符合比例原則，涉稅信息共享平臺的建設要注重金融納稅人信息的保密。當然，健全涉稅金融信息共享機制固然非常重要，自貿區(qū)稅務部門更應樹立信息管稅的理念，重點解決自貿區(qū)新金融業(yè)態(tài)下非居民的稅源管理。

第三，自貿區(qū)金融創(chuàng)新稅收政策的正當性考量。自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策以區(qū)內金融市場的發(fā)展與創(chuàng)新的鼓勵與規(guī)范作為基本考量，對國家在自貿區(qū)內所鼓勵和期待的金融創(chuàng)新行為和投資行為給予特殊稅收優(yōu)惠，而對國家所限制或不被期待的投資行為附加特別負擔，從而以財務經濟上的動機，誘導自貿區(qū)內金融主體決定特定的作為或不作為。實質上，這是對量能平等課稅原則的部分犧牲，因此必須要求自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策制定尤須以稅收法定主義為念。其一，注重自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策制定權屬主體的法定化?？商剿鹘⒍悇罩鞴懿块T和金融監(jiān)管部門共同制定、人大備案的金融稅收政策的體制，從而保證金融市場稅收政策的合法化和規(guī)范化。[18]其二，強調自貿區(qū)金融創(chuàng)新稅收政策制定過程正當，至少包括嚴格遵循報請立項、明確制定稅收政策的項目和部門、起草、審查、修改草案、決定及公布等程序，有明確的政策評估程序、暢通的公眾參與渠道。其三，劃清自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策和法律的邊界。在稅收法定主義下，凡屬于稅收要素的范疇、對納稅義務的成立具有決定性的內容只能由稅收法律加以規(guī)定，除此之外的其他要素可以由稅收政策根據經濟形勢的變化做出相應的規(guī)定。因此，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策應在法律范圍內，通過調整、變更計稅依據等不屬于稅收要素的項目，適度調整金融市場主體的納稅義務，而不能逾越此界限。

四、結 語

新時期下，自貿區(qū)的建設承載著新一輪改革開放的任務。這一階段，凡屬重大改革都要于法有據。因而，自貿區(qū)的改革必然受到雙重限制：一方面是現(xiàn)行制度、體制、機制的缺陷；另一方面是自貿區(qū)內的制度、體制、機制的試點要信守法治理念。置身這一歷史節(jié)點上，自貿區(qū)金融創(chuàng)新在稅法上的正向激勵必須摒棄“稅收優(yōu)惠洼地”的做法，而要不斷在稅法體制改革和制度創(chuàng)新中獲取發(fā)展之穩(wěn)定、恒久的源泉。同理，稅法對于自貿區(qū)金融創(chuàng)新的反向約束，也需要在革除現(xiàn)行金融稅法流弊的基礎上，立足稅收法定原則，針對自貿區(qū)金融創(chuàng)新行為的特有表征而實施。此意義上，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制的探討不僅僅局限于自貿區(qū)本身，還必然涉及到我國現(xiàn)行金融稅法存在的一般性問題，甚至是現(xiàn)行稅法存在的基礎性問題。更確切地說，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制涉及的是稅法之“腠理”、“肌膚”、“腸胃”、“骨髓”。其完善既有賴于稅法邏輯本身的提煉，亦依靠于自貿區(qū)建設的推進，兩者互為促進。

[1][美]道格拉斯·C.諾斯.制度、制度變遷與經濟績效[M].杭行，譯,上海：格致出版社；上海三聯(lián)書店；上海人民出版社,2014:1.

[2][英]沃倫·愛德華茲.核心金融工具:在衍生品世界中領悟和創(chuàng)新[M].夏瀠炎,葛曉鵬，譯，成都：西南財經大學出版社,2005:67-83.

[3]程衛(wèi)東.國際融資租賃法律問題研究[M].北京：法律出版社,2002:24.

[4][英]菲利普·莫利紐克斯，尼達爾·沙姆洛克.金融創(chuàng)新[M].馮健，等，譯,北京：中國人民大學出版社,2003:23.

[5][美]希爾頓·麥卡恩.離岸金融[M].李小牧,孫俊新，譯,北京：中國金融出版社,2013: 15-22.

[6][美]莫頓·米勒.金融創(chuàng)新與市場的波動性[M].王中華,楊林，譯,北京：首都經濟貿易大學出版社,2002:5.

[7][日]金子宏.日本稅法[M].戰(zhàn)憲斌，等，譯,北京：法律出版社,2004:3-5.

[8]張守文.稅法原理：第六版[M].北京：北京大學出版社,2012:34-35.

[9]付子堂.法律的行為激勵功能論析[J].法律科學：西北政法大學學報,1999，(6).

[10]湯潔茵.金融交易課稅的理論探索與制度建構[M].北京：法律出版社,2014:13.

[11]中國國際稅收研究會.中國開放型經濟稅收發(fā)展研究報告(2016年度):中國自貿區(qū)稅收問題研究[M].北京：中國稅務出版社,2016:107.

[12]劉劍文.法治財稅視野下的上海自貿區(qū)改革之展開[J].法學論壇,2014，(3).

[13]鄔展霞，等.自貿區(qū)稅收政策及案例[M].上海：格致出版社；上海人民出版社,2017:123-132.

[14]劉志云，等.福建自貿區(qū)重大法律問題研究[M].廈門：廈門大學出版社,2016:212.

[15]熊鷺.比較金融稅制[M].北京：中國財政經濟出版社,2013:189.

[16]財政部財政科學研究所課題組.深化金融稅制改革，促進上海自貿試驗區(qū)發(fā)展[J].科學發(fā)展,2015，(4).

[17]葉檀.自貿區(qū)稅收改革穩(wěn)健有余進取不足[EB/OL].http://blog.sina.com.cn/s/blog_49818dcb0102vcfo.html，2017-04-06.

[18]湯潔茵.金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制[M].北京：法律出版社，2010:157-156.