付元灝，仲偉冰

（上海理工大學(xué)，上海 200093）

一、相關(guān)背景、概念及文獻(xiàn)綜述

（一）IFRS16的制定

目前國(guó)際普遍使用的第17號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《租賃會(huì)計(jì)》（IAS17），自1984年頒布以來(lái)雖經(jīng)多次修訂，但依然存在諸多不足之處。尤其是在2008年爆發(fā)的金融危機(jī)中，IAS17因讓財(cái)報(bào)使用者尤其是外部使用者未能獲得足夠有效信息而備受批評(píng)。

2009年3月，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布初步的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂意見(jiàn)稿，統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理方式：租賃不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。經(jīng)2010年8月和2013年5月兩次征詢意見(jiàn)，最終，2016年1月13日，IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS16），并宣布該準(zhǔn)則于2019年1月1日開始生效。

（二）租賃會(huì)計(jì)的重要概念

為便于文章的分析和讀者的理解，首先對(duì)相關(guān)的重要概念做出解釋、說(shuō)明。

1.租賃。IFRS 16對(duì)于租賃的定義：一項(xiàng)合同（無(wú)論使用條款是否明確）若通過(guò)轉(zhuǎn)移可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用控制權(quán)來(lái)獲取對(duì)價(jià)，且實(shí)質(zhì)上通過(guò)使用該可辨認(rèn)資產(chǎn)能獲得全部的經(jīng)濟(jì)利益，那么該合同就屬于租賃或包含租賃。

2.租賃期。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱新《準(zhǔn)則》）將“租賃期”定義為“租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間”，即資產(chǎn)的使用權(quán)的轉(zhuǎn)移被約束在合同雙方均不可撤銷合同的期限之內(nèi)。租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者，此時(shí)雙方已對(duì)合同條款達(dá)成一致意見(jiàn)，雙方的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系也已經(jīng)形成，具有法律約束力。租賃期開始日是指承租方擁有該財(cái)產(chǎn)使用權(quán)的那一天，同時(shí)也具有了付租金給出租人的義務(wù)。

3.資產(chǎn)余值擔(dān)保。資產(chǎn)余值是指出租人在租賃期滿將出租的資產(chǎn)收回時(shí)，如果該資產(chǎn)沒(méi)有報(bào)廢，所剩下的價(jià)值，一般用公允價(jià)值進(jìn)行衡量。而資產(chǎn)余值受到使用狀況、市場(chǎng)價(jià)格等情況影響，因此出租人為了轉(zhuǎn)移有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)要求承租人或第三方對(duì)余值進(jìn)行擔(dān)保，也就是資產(chǎn)余值擔(dān)保。當(dāng)余值由第三方來(lái)?yè)?dān)保時(shí)，若發(fā)生擔(dān)保損失，承租人需注意，第三方對(duì)承租人具有追溯權(quán)，應(yīng)納入負(fù)債的計(jì)量和確認(rèn)考慮范圍。

（三）相關(guān)文獻(xiàn)評(píng)述

針對(duì)新頒布的IFRS16，許多學(xué)者都進(jìn)行了討論，例如孟曉俊的《論國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化影響及在我國(guó)的實(shí)用性》、滕昊和黃曉波的《IFRS16租賃準(zhǔn)則要點(diǎn)及表外信息披露解析》等文章。綜合而言，大部分文章從分析IFTS16準(zhǔn)則內(nèi)容、IFRS16的頒布實(shí)施對(duì)租賃雙方產(chǎn)生的影響（尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表的影響）以及對(duì)我國(guó)各行業(yè)租賃業(yè)務(wù)的影響和租賃準(zhǔn)則的國(guó)際趨同化建議等角度來(lái)進(jìn)行研究，但多數(shù)文章對(duì)于租賃雙方的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的確認(rèn)、計(jì)量環(huán)節(jié)尤其是終止計(jì)量環(huán)節(jié)論述較少，造成了筆者對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理步驟缺失的疑問(wèn)。因此，本文嘗試引入使用權(quán)模型，對(duì)于租賃雙方的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行論述。

二、使用權(quán)模型的引入

（一）使用權(quán)模型概述

承租人通過(guò)租賃合同，在租賃期開始日獲得了在租賃期內(nèi)的資產(chǎn)使用權(quán)，也擁有了向出租人交付租金以及租賃期滿返還出租人資產(chǎn)的義務(wù)。IFRS16規(guī)定，除非滿足采用投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)重估模式核算，承租人采用單一的租賃會(huì)計(jì)模式。

這種單一的會(huì)計(jì)處理模式，早在1996年和2002年就由澳大利亞、新西蘭、加拿大、英國(guó)和美國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所組成的G4+1組織發(fā)布的討論稿所提出，該模式在稿中被稱為“使用權(quán)模型”。他們認(rèn)為，將租賃人為地劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，忽視經(jīng)營(yíng)租賃重大資產(chǎn)和負(fù)債的表內(nèi)影響是不合理的。承租人如果不將經(jīng)營(yíng)租賃所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債放入資產(chǎn)負(fù)債表中，就會(huì)低估企業(yè)的杠桿率、高估融資能力，降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性，對(duì)企業(yè)和相關(guān)利益者造成重大的影響。

（二）使用權(quán)模型的特點(diǎn)

在使用權(quán)模型、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則下，所有的租賃合同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)都是相同的，即合同約定租賃資產(chǎn)的一部分權(quán)利隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，所以承租方獲得了未來(lái)能夠流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的資源，出租方則由于放棄了租賃期內(nèi)擁有的這項(xiàng)權(quán)利而獲得了未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)要求租金支付的權(quán)利。承租人必須確認(rèn)租賃物使用權(quán)的公允價(jià)值（通常以最低付款額的現(xiàn)值加上租賃引起的其他負(fù)債予以計(jì)量），并在租賃合同中承諾為獲取該使用權(quán)所支付給出租人的款項(xiàng)。而出租人需要確認(rèn)兩項(xiàng)權(quán)利，即出租租賃物使用權(quán)所要收的租金權(quán)利和合同租賃期滿后收回租賃物使用權(quán)的權(quán)利。

接下來(lái)，本文將利用使用權(quán)模型，分別從承租人和出租人的角度來(lái)詳細(xì)分析一般租賃的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的會(huì)計(jì)處理模式。

三、承租人的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于承租人而言，IFRS 16不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。除12個(gè)月以內(nèi)的短期租賃和低于5 000美元小額租賃、對(duì)于出租人而言的無(wú)形資產(chǎn)的租賃、自然資源如石油、天然氣、礦產(chǎn)等的開采和使用權(quán)的租賃以及生物資產(chǎn)的租賃外，其他所有租賃都要納入資產(chǎn)負(fù)債表范圍內(nèi)，因此在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的處理上也有了很大的改變。

（一）初始確認(rèn)

1.租賃資產(chǎn)使用權(quán)的初始確認(rèn)。租賃期開始，承租人擁有使用該資產(chǎn)、并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，又由于違反合同會(huì)有違約金、法律的強(qiáng)制性，承租人“很可能”按時(shí)交納租金。該資產(chǎn)使用權(quán)滿足以下幾個(gè)條件：（1）企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的（簽租賃合同），由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源；（2）企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用超過(guò)12個(gè)月的、價(jià)值達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的非貨幣性資產(chǎn)；（3）與該資產(chǎn)使用權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入承租方；（4）該資產(chǎn)使用權(quán)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。因此，資產(chǎn)使用權(quán)符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件，應(yīng)給予確認(rèn)。為便于區(qū)分其他固定資產(chǎn)，本文認(rèn)為應(yīng)在固定資產(chǎn)賬戶中設(shè)置一個(gè)二級(jí)賬戶“使用權(quán)資產(chǎn)”。

2.租賃負(fù)債的初始確認(rèn)。當(dāng)租賃合同開始執(zhí)行時(shí)，承租人無(wú)論選擇何種支付方式，均要在合同規(guī)定時(shí)間交付租金，即在租賃期內(nèi)有經(jīng)濟(jì)利益的流出，此義務(wù)在簽訂合同和租賃資產(chǎn)抵達(dá)承租人處時(shí)便已擁有，而法律強(qiáng)制性導(dǎo)致承租人“很可能”履行此義務(wù)，且租金能夠可靠地計(jì)量。因此，租賃負(fù)債符合負(fù)債的定義和確定條件，應(yīng)給予確定。

因?yàn)樽赓U負(fù)債的特殊性，本文認(rèn)為，應(yīng)在負(fù)債中設(shè)置一賬戶“租賃負(fù)債”。而使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債二者差值則記為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。承租人的初始賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)—使用權(quán)資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：租賃負(fù)債

（二）計(jì)量和記錄

1.初始計(jì)量。使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量采用租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低的方法，其中：（1）使用權(quán)資產(chǎn)的公允價(jià)值的計(jì)算方法以后一般采用租賃負(fù)債、初始直接費(fèi)用、預(yù)付租賃付款額、估計(jì)的運(yùn)費(fèi)的總和，再減去收到的租金獎(jiǎng)勵(lì)。（2）租賃負(fù)債的初始計(jì)量為租金的現(xiàn)值和租賃期結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)支付款項(xiàng)的現(xiàn)值之和。其中，折現(xiàn)率優(yōu)先考慮內(nèi)含報(bào)酬率，若無(wú)法取得，則使用合同約定率或增量借款利率來(lái)代替。值得說(shuō)明的是，若在租賃合同中，出租人對(duì)于租賃期滿時(shí)的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的最低值進(jìn)行了規(guī)定，承租人在租賃期滿時(shí)歸還租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值低于資產(chǎn)余值擔(dān)保額，承租人還有承擔(dān)其差額的義務(wù)。因此，“預(yù)期支付的擔(dān)保義務(wù)”也要計(jì)入最低租賃付款額中。

2.后續(xù)計(jì)量。（1）使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。使用權(quán)資產(chǎn)采用成本計(jì)量模式，賬面價(jià)值等于初始成本減去累計(jì)折舊減去減值損失。通常采用直線折舊法，從租賃開始日開始計(jì)提折舊。若資產(chǎn)的所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)讓渡給承租人，折舊期即為租賃期；否則折舊期在租賃期和資產(chǎn)使用壽命中取較低值。資產(chǎn)若發(fā)生減值，應(yīng)根據(jù)變更后的賬面價(jià)值來(lái)調(diào)整折舊費(fèi)用。在計(jì)提折舊時(shí)，若如資產(chǎn)一般借方記成本、費(fèi)用類科目，貸方記“累計(jì)折舊”，則在期末終止計(jì)量時(shí)，固定資產(chǎn)貸方期初所計(jì)量數(shù)據(jù)的余額無(wú)法抵消。因?yàn)樵跉w還資產(chǎn)時(shí)，雖貸方可記“固定資產(chǎn)—使用權(quán)資產(chǎn)”，但借方并沒(méi)有相對(duì)應(yīng)的科目歸類，企業(yè)既沒(méi)有像固定資產(chǎn)清理一樣可得部分資金，也不可以視作營(yíng)業(yè)外支出，就此觀點(diǎn)會(huì)在承租人在歸還資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理部分詳細(xì)論述。鑒于租賃這種特殊業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊處理方式并不能同固定資產(chǎn)的折舊處理方式一致，而是應(yīng)該將折舊直接計(jì)提在費(fèi)用類賬戶“折舊費(fèi)用”中。因此，計(jì)提折舊時(shí)：

借：折舊費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)—使用權(quán)資產(chǎn)

（2）租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量。租賃負(fù)債采用實(shí)際利率法以攤余成本法進(jìn)行計(jì)量，不能使用公允價(jià)值計(jì)量方法，賬面價(jià)值等于初始成本加上各期初攤余成本計(jì)算的利息減去各期所支付的租金。

支付租金：

借：租賃負(fù)債

貸：資產(chǎn)類賬戶（據(jù)實(shí)際支付方式而定）

計(jì)算租金相關(guān)利息費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

3.歸還資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。承租人在歸還資產(chǎn)時(shí)，按照使用權(quán)模型，不應(yīng)做任何會(huì)計(jì)處理，既不能理解為負(fù)債的減少，也不能理解為是資產(chǎn)的減少。原因如下：（1）不是負(fù)債的減少。在簽訂租賃合同后，承租人在擁有資產(chǎn)使用權(quán)的同時(shí)，也擁有了兩個(gè)義務(wù)，一個(gè)是按時(shí)的繳納租金，另一個(gè)是在租賃期結(jié)束時(shí)歸還租賃資產(chǎn)。交付租金可確認(rèn)為租賃負(fù)債，前文在初始確認(rèn)初已說(shuō)明，不再進(jìn)行贅述；而在租賃期結(jié)束時(shí)歸還租賃資產(chǎn)這項(xiàng)義務(wù)，在簽訂合同和租賃資產(chǎn)抵達(dá)承租人處時(shí)便已擁有，滿足“由過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，但此義務(wù)的履行，并不會(huì)造成企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出。企業(yè)在租賃期內(nèi)擁有資產(chǎn)的使用權(quán)，但當(dāng)租賃期結(jié)束時(shí)，便不再享有該資產(chǎn)的控制權(quán)，也就無(wú)權(quán)享有該資產(chǎn)所創(chuàng)造出的經(jīng)濟(jì)利益，因此不存在企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出的說(shuō)法。因此，此義務(wù)不滿足負(fù)債的定義，不能給予確認(rèn)。（2）不是資產(chǎn)的減少。承租人獲得資產(chǎn)的使用權(quán)價(jià)值的衡量是在從租賃期開始日至租賃期結(jié)束，使用權(quán)資產(chǎn)的初始確認(rèn)也是建立在租賃期的基礎(chǔ)上，而歸還資產(chǎn)是發(fā)生在租賃期結(jié)束后的事情，其資產(chǎn)價(jià)值并沒(méi)有被算在使用權(quán)資產(chǎn)內(nèi)。因此，歸還租賃資產(chǎn)不能貸方記使用權(quán)資產(chǎn)，將其視作是資產(chǎn)的減少。

（三）列報(bào)和披露

IFRS16對(duì)承租人的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的列報(bào)要求，與IAS17融資租賃對(duì)承租人的列報(bào)要求大致相同。對(duì)承租人的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)卻有新的要求，即確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債，可以在資產(chǎn)負(fù)債表上與其他資產(chǎn)與負(fù)債分開列報(bào)，或者可以與類似的相關(guān)資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債列報(bào)在一起，同時(shí)在類似的相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債的披露中單獨(dú)列報(bào)一項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債的金額。

四、出租人的會(huì)計(jì)處理

出租人在簽訂租賃合同后，擁有了兩項(xiàng)權(quán)利和一項(xiàng)義務(wù)：在租賃期按租賃合同收取租金的權(quán)利、租賃期結(jié)束時(shí)收回租賃資產(chǎn)的權(quán)利和在租賃期將租賃資產(chǎn)讓渡給承租人，并給予對(duì)方資產(chǎn)使用權(quán)的義務(wù)。

與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（CAS21）處理方式相比，出租人的會(huì)計(jì)處理模式并沒(méi)有太大變化，依然區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，但在收回資產(chǎn)和列報(bào)披露的會(huì)計(jì)處理上有不小的變化。因此，本文只對(duì)與CAS21規(guī)定的出租人會(huì)計(jì)處理有差異的部分進(jìn)行論述。

（一）收回資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

與承租人的返還義務(wù)相對(duì)應(yīng)，在租賃合同簽訂完畢并將租賃資產(chǎn)運(yùn)送至承租人處后，出租人擁有了在租賃期滿時(shí)收回資產(chǎn)（使用權(quán)）的權(quán)利。該權(quán)利是由企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的（簽租賃合同），由企業(yè)擁有或控制的，但預(yù)期并不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。

因?yàn)槠髽I(yè)本身就擁有或控制該資產(chǎn)，這項(xiàng)權(quán)利并不是租賃合同賦予的，與租賃合同無(wú)關(guān)，收回該資產(chǎn)是為了保證該權(quán)利的行使，因此，出租人在租賃期滿時(shí)收回租賃資產(chǎn)不符合資產(chǎn)的定義，不能確認(rèn)為資產(chǎn)。

（二）列報(bào)和披露

IFRS16對(duì)出租人的披露增加了要求，融資租賃除了要披露銷售利潤(rùn)或損失、租賃投資凈額的融資收益、與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關(guān)的租賃收入等定量信息，還要披露租賃投資凈額賬面金額的重大變動(dòng)等定性信息；經(jīng)營(yíng)租賃需披露與不取決于指數(shù)或利率的可變租賃付款額相關(guān)的租賃收入、其他租賃收入、如適用，按照IAS16（獨(dú)立于其他資產(chǎn)）、IAS36、IAS8、IAS40和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）的要求披露的定量信息。除上述信息外，還需披露租賃活動(dòng)的性質(zhì)、如何管理與其標(biāo)的資產(chǎn)所保留權(quán)利相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)等信息。

五、結(jié)語(yǔ)

本文從使用權(quán)模型出發(fā)，按照會(huì)計(jì)的基本程序，即確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告主要對(duì)與承租人有關(guān)一般租賃的會(huì)計(jì)處理模式進(jìn)行分析，具體論述了承租人的初始確認(rèn)、計(jì)量和歸還租賃資產(chǎn)時(shí)承租人與出租人的會(huì)計(jì)處理方法。

針對(duì)2019年1月1日開始實(shí)施的IFRS16準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為其仍有不足之處，如在使用權(quán)模型下，應(yīng)用了公允價(jià)值理論，但由于現(xiàn)實(shí)環(huán)境的因素，當(dāng)前的租賃市場(chǎng)是否能為租賃資產(chǎn)提供可靠有效的來(lái)源還是未知；如何用使用權(quán)模型來(lái)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等也是一個(gè)問(wèn)題。而在IFRS16正式實(shí)施以后，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持趨同化，我國(guó)定會(huì)對(duì)CAS21進(jìn)行修訂。因此，相關(guān)部門應(yīng)及時(shí)了解國(guó)際新準(zhǔn)則新動(dòng)態(tài)，總結(jié)IFRS16的不足之處，觀察IFRS16在國(guó)際上的實(shí)施反饋情況，及時(shí)修訂CAS21準(zhǔn)則，希望本文能為CAS21的修訂提供參考意見(jiàn)。