胡克訓(xùn)

2013年12月，財(cái)政部制定《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱新制度），自2014年1月1日起施行。對(duì)比新舊行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，新制度中收支科目年終結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜。新制度施行兩年來(lái)，在年末結(jié)賬時(shí)，很多財(cái)務(wù)人員賬務(wù)處理有誤，造成決算報(bào)表不準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)信息反映失真。筆者就年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余進(jìn)行詳細(xì)梳理，供行政單位財(cái)務(wù)人員及相關(guān)人員在實(shí)踐中參考。

一、關(guān)于財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金和結(jié)余資金

（一）財(cái)政結(jié)轉(zhuǎn)資金和結(jié)余資金的概念

結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余是新《行政單位會(huì)計(jì)制度》中的一個(gè)使用頻率比較高的概念，準(zhǔn)確理解這兩個(gè)概念，有助于全面落實(shí)新的《行政單位會(huì)計(jì)制度》?！缎姓挝回?cái)務(wù)規(guī)則》第二十五條和第二十六條對(duì)此給出了明確的定義：

1、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當(dāng)年預(yù)算已執(zhí)行但未完成，或者因故未執(zhí)行，下一年度需要按照原用途繼續(xù)使用的資金，指剩余的資金，包括基本支出結(jié)轉(zhuǎn)和項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)：①基本支出結(jié)轉(zhuǎn)是指行政單位本期財(cái)政基本撥款收入與財(cái)政基本撥款支出的差額?；局С鼋Y(jié)轉(zhuǎn)資金結(jié)轉(zhuǎn)下年，用于維持行政單位的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。②項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)是指行政單位本期財(cái)政項(xiàng)目撥款收入與財(cái)政項(xiàng)目撥款支出的差額。項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)資金結(jié)轉(zhuǎn)下年，按原用途繼續(xù)使用。

2、財(cái)政撥款結(jié)余資金是指當(dāng)年預(yù)算工作目標(biāo)已完成，或者因故終止，當(dāng)年剩余的資金。結(jié)轉(zhuǎn)資金在規(guī)定使用年限未使用或者未使用完的，也視為結(jié)余資金。

（二）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金和結(jié)余資金的區(qū)別

1、資金性質(zhì)不同。結(jié)余資金是指結(jié)算后當(dāng)年剩余的資金，是在當(dāng)年預(yù)算工作目標(biāo)已完成，或者因故終止而造成的當(dāng)年的剩余資金，一般指收入與支出相抵后的余額，即財(cái)政收入大于支出的部分，結(jié)余資金的性質(zhì)是一種剩余資金；結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當(dāng)年支出預(yù)算已執(zhí)行但尚未完成，或因故未執(zhí)行，在當(dāng)期未使用完、下年需按原用途繼續(xù)使用的財(cái)政撥款資金，也就是指在結(jié)算的時(shí)間段里，由于工作目標(biāo)尚未達(dá)到而暫時(shí)沒(méi)有使用完的資金，是結(jié)余中有專項(xiàng)用途、需繼續(xù)安排使用的資金。結(jié)轉(zhuǎn)資金的性質(zhì)是一種未執(zhí)行的資金。

2、資金對(duì)象不同。結(jié)轉(zhuǎn)資金是一個(gè)工作目標(biāo)沒(méi)有完成的結(jié)算結(jié)果，其涉及的對(duì)象是項(xiàng)目；結(jié)余資金是支出預(yù)算的一個(gè)工作目標(biāo)已完成或者因故終止的結(jié)算結(jié)果，其涉及的對(duì)象是預(yù)算目標(biāo)。

3、資金用途不同。從下年度使用的情況上來(lái)看，結(jié)轉(zhuǎn)資金是下一年度需要按照原用途繼續(xù)使用的資金，結(jié)轉(zhuǎn)資金原則上不得調(diào)整用途，將轉(zhuǎn)入下一年按照原用途的預(yù)算繼續(xù)使用；結(jié)余資金是在下一年度不是按原用途繼續(xù)使用的資金，按預(yù)算管理的有關(guān)規(guī)定，一般是要收回國(guó)庫(kù)，用于編制下年度的部門預(yù)算，統(tǒng)籌使用。

4、資金內(nèi)容不同。從包含支出的內(nèi)容上來(lái)看，結(jié)轉(zhuǎn)資金包括基本支出結(jié)轉(zhuǎn)資金和項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)資金；結(jié)余資金指項(xiàng)目支出結(jié)余資金，基本支出是沒(méi)有結(jié)余資金的。

（三）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金和結(jié)余資金的聯(lián)系

“結(jié)余”和“結(jié)轉(zhuǎn)”同屬會(huì)計(jì)專業(yè)術(shù)語(yǔ)，都有“剩余”的意思，都用于會(huì)計(jì)的核算；它們都是針對(duì)一定的時(shí)間段而定的，一般是以一年為結(jié)算期。結(jié)轉(zhuǎn)資金和結(jié)余資金都是一年中的收入和支出相抵的結(jié)果；結(jié)余即財(cái)政收入大于支出的部分，結(jié)轉(zhuǎn)即結(jié)余中有專項(xiàng)用途、需繼續(xù)安排使用的資金，結(jié)余減去結(jié)轉(zhuǎn)等于凈結(jié)余。

二、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的會(huì)計(jì)處理

（一）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理

1、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目的設(shè)置。根據(jù)《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，行政單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目，核算行政單位滾存的財(cái)政撥款資金，包括基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)。

本科目應(yīng)當(dāng)設(shè)置“基本支出結(jié)轉(zhuǎn)”、“項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”兩個(gè)明細(xì)科目。在“基本支出結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目下按照“人員經(jīng)費(fèi)”和“日常公用經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行明細(xì)核算，在“項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目下按照具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。與此同時(shí)還應(yīng)當(dāng)按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的項(xiàng)級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

在實(shí)際工作中，本科目還可以根據(jù)管理需要按照財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)變動(dòng)原因，設(shè)置“收支轉(zhuǎn)賬”、“結(jié)余轉(zhuǎn)賬”、“年初余額調(diào)整”、“歸集上繳”、“歸集調(diào)入”、“單位內(nèi)部調(diào)劑”、“剩余結(jié)轉(zhuǎn)”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目所屬明細(xì)科目的具體設(shè)置情況如圖1：

2、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理舉例。[例]某行政單位在2015年度發(fā)生以下相關(guān)的業(yè)務(wù)：

（1）3月由于質(zhì)量問(wèn)題將上年用財(cái)政應(yīng)返還額度購(gòu)買的部分辦公設(shè)備退回，共收回以前年度支出35000元。

借：財(cái)政應(yīng)返還額度 35000

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整 35000

（2）4月收到其他單位調(diào)入的財(cái)政撥款結(jié)余資金200000元。

借：零余額賬戶用款額度 200000

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——?dú)w集調(diào)入 200000

（3）5月按照規(guī)定上繳財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金75000元。

借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——?dú)w集上繳 75000

貸：零余額賬戶用款額度 75000

（4）6月經(jīng)過(guò)財(cái)政部門的批準(zhǔn)，將財(cái)政撥款結(jié)余50000元改變用途，用于其他未完工的項(xiàng)目。

借：財(cái)政撥款結(jié)余——單位內(nèi)部調(diào)集 50000

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——單位內(nèi)部調(diào)集 50000

（5）該行政單位2015年未進(jìn)行結(jié)賬，當(dāng)年相關(guān)收支賬戶的余額情況為：“財(cái)政撥款收入—基本支出撥款”科目貸方余額4500000元，“財(cái)政撥款收入—項(xiàng)目支出撥款”科目貸方余額1000000元，“經(jīng)費(fèi)支出—財(cái)政撥款支出（基本支出）”科目借方余額3000000元，“經(jīng)費(fèi)支出—財(cái)政撥款支出（項(xiàng)目支出）”科目借方余額500000元。

①2015年末結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)政撥款收入時(shí)作：

借：財(cái)政撥款收入——基本支出撥款 4500000

財(cái)政撥款收入——項(xiàng)目支出撥款 1000000

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——收支轉(zhuǎn)賬（基本支出結(jié)轉(zhuǎn)） 4500000

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——收支轉(zhuǎn)賬（項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)） 1000000

②2015年末結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)支出時(shí)作：

借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——收支轉(zhuǎn)賬——基本支出結(jié)轉(zhuǎn) 3000000

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——收支轉(zhuǎn)賬——項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn) 500000

貸：經(jīng)費(fèi)支出——財(cái)政撥款支出——基本支出 3000000

經(jīng)費(fèi)支出——財(cái)政撥款支出——項(xiàng)目支出 500000

（6）若年末對(duì)各項(xiàng)目的執(zhí)行情況進(jìn)行分析，按照規(guī)定將符合財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金性質(zhì)的項(xiàng)目余額30000元轉(zhuǎn)入財(cái)政撥款結(jié)余。

借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——結(jié)余轉(zhuǎn)賬——項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn) 30000

貸：財(cái)政撥款結(jié)余——結(jié)余轉(zhuǎn)賬——項(xiàng)目支出結(jié)余 30000

（7）12月31日將財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)科目的余額全部轉(zhuǎn)入“剩余結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目。

①借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整 35000

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——?dú)w集調(diào)入 200000

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——單位內(nèi)部調(diào)集 50000

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——基本支出結(jié)轉(zhuǎn)——收支轉(zhuǎn)賬 4500000

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)——收支轉(zhuǎn)賬 1000000

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——剩余結(jié)轉(zhuǎn) 5785000

②借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——剩余結(jié)轉(zhuǎn) 3605000

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——?dú)w集上交 75000

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——基本支出結(jié)轉(zhuǎn)——收支轉(zhuǎn)賬 3000000

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)——收支轉(zhuǎn)賬 500000

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)——結(jié)余轉(zhuǎn)賬 30000

（二）財(cái)政撥款結(jié)余的會(huì)計(jì)處理

結(jié)余資金是指當(dāng)年預(yù)算目標(biāo)已完成或因終止當(dāng)年剩余的資金，而結(jié)轉(zhuǎn)資金在規(guī)定使用年限未使用或者未使用完成的，視為結(jié)余資金。財(cái)政撥款結(jié)余的管理，應(yīng)當(dāng)按照同級(jí)財(cái)政部門的規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，行政單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“財(cái)政撥款結(jié)余”科目，對(duì)行政單位滾存的財(cái)政撥款項(xiàng)目支出結(jié)余資金進(jìn)行核算。

本科目應(yīng)當(dāng)按照具體項(xiàng)目、《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的項(xiàng)級(jí)科目等進(jìn)行明細(xì)核算。同時(shí)還可以根據(jù)管理需要按照財(cái)政撥款結(jié)余變動(dòng)原因，設(shè)置“結(jié)余轉(zhuǎn)賬”、“年初余額調(diào)整”、“歸集上繳”、“單位內(nèi)部調(diào)劑”、“剩余結(jié)余”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。其具體會(huì)計(jì)處理可參考財(cái)政撥款結(jié)余的會(huì)計(jì)處理方法去掌握運(yùn)用。

三、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余對(duì)收支類科目明細(xì)核算的要求

從上述結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的核算情況可以反映出，收入支出類科目明細(xì)核算直接影響到結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余核算的準(zhǔn)確性。新制度中行政單位收入支出核算的變化主要體現(xiàn)在明細(xì)科目及項(xiàng)目的核算方面，要求收入支出類明細(xì)科目的設(shè)置在按功能分類的同時(shí)，還要按經(jīng)濟(jì)分類進(jìn)行明細(xì)核算。由于凈資產(chǎn)中結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余核算變化較大，收入支出類明細(xì)核算必須與保持一致，才能準(zhǔn)確進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的核算。

（一）財(cái)政撥款收入科目的特殊要求

財(cái)政撥款收入是指行政單位從同級(jí)財(cái)政部門取得的財(cái)政預(yù)算資金，具體包括行政單位為其基本支出以及特定項(xiàng)目支出而向同級(jí)財(cái)政部門申請(qǐng)取得的財(cái)政撥款資金。根據(jù)《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，行政單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“財(cái)政撥款收入”科目，對(duì)行政單位從同級(jí)財(cái)政部門取得的財(cái)政預(yù)算資金進(jìn)行核算。該科目應(yīng)當(dāng)設(shè)置“基本支出撥款”和“項(xiàng)目支出撥款”兩個(gè)明細(xì)科目，分別核算行政單位取得用于基本支出和項(xiàng)目支出的財(cái)政撥款資金；同時(shí)按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的項(xiàng)級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算；在“基本支出撥款”明細(xì)科目下按“人員經(jīng)費(fèi)”和“日常公用經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行明細(xì)核算，在“項(xiàng)目支出撥款”明細(xì)科目下按照具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

（二）經(jīng)費(fèi)支出科目的特殊要求

根據(jù)新制度規(guī)定，行政單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“經(jīng)費(fèi)支出”科目，用以核算行政單位在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)支出。該科目應(yīng)當(dāng)分別按照“財(cái)政撥款支出”和“其他資金支出”、“基本支出”和“項(xiàng)目支出”等分類進(jìn)行明細(xì)核算；并按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的項(xiàng)級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算；“基本支出”和“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目下應(yīng)當(dāng)按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的款級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算。同時(shí)在“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目下按照具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。經(jīng)費(fèi)支出科目明細(xì)科目設(shè)置求如圖3。

四、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金和結(jié)余資金會(huì)計(jì)處理需要明確的幾個(gè)問(wèn)題

（一）“財(cái)政撥款收入”和“經(jīng)費(fèi)支出”總賬科目下的明細(xì)設(shè)置要與政府預(yù)決算的統(tǒng)計(jì)相掛鉤。行政單位取得的“財(cái)政撥款收入”是用來(lái)支持單位正常運(yùn)行的，因此該科目首先按“基本支出”和“項(xiàng)目支出”設(shè)置二級(jí)科目，接著按政府收支分類科目中“支出功能分類”的“項(xiàng)”級(jí)科目設(shè)置三級(jí)科目。“經(jīng)費(fèi)支出”科目則對(duì)應(yīng)的是支出經(jīng)濟(jì)分類，其按“基本支出”和“項(xiàng)目支出”設(shè)置二級(jí)科目后，再按政府收支分類科目中“支出經(jīng)濟(jì)分類”的“款”級(jí)科目設(shè)置三級(jí)科目。

（二）判斷結(jié)算的結(jié)果是結(jié)轉(zhuǎn)還是結(jié)余，關(guān)鍵是看結(jié)算的對(duì)象是什么類型，如果是已經(jīng)完成的工作或者因故終止的工作，那么它就是結(jié)余。如果是沒(méi)有完成的專項(xiàng)資金，那么它就是結(jié)轉(zhuǎn)。

（三）對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)資金和結(jié)余資金使用的規(guī)定要求是，結(jié)轉(zhuǎn)的資金將轉(zhuǎn)入下一年的預(yù)算，可以繼續(xù)使用；結(jié)余的資金一般是要收回國(guó)庫(kù)，納入預(yù)算編制，調(diào)整用途，重新安排使用。

（四）當(dāng)年未支出的財(cái)政預(yù)算撥款按照性質(zhì)劃分為結(jié)轉(zhuǎn)資金和結(jié)余資金。當(dāng)年未支出的基本支出預(yù)算撥款全部為結(jié)轉(zhuǎn)資金，基本支出沒(méi)有結(jié)余資金。

（五）對(duì)某一預(yù)算年度安排的項(xiàng)目支出，連續(xù)兩年未使用或連續(xù)三年仍未使用完形成的剩余資金，可記入結(jié)余資金管理。