一、 國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并歷程

我國(guó)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所截止至目前共計(jì)發(fā)生了四次大規(guī)模的合并情況。第一次的合并是在1998年至1999年間。在此期間，此次的合并是為了響應(yīng)政府所出臺(tái)的政策，為的是實(shí)行脫鉤改制，使國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行規(guī)?；陌l(fā)展。第二次是在2000年左右，當(dāng)時(shí)我國(guó)證券、金融市場(chǎng)的發(fā)展對(duì)于審計(jì)有了進(jìn)一步的需求。政府開(kāi)始允許事務(wù)所可以擁有證券等相關(guān)業(yè)務(wù)的許可證書(shū)，鼓勵(lì)和指引事務(wù)所通過(guò)合并的手段壯大自己的規(guī)模來(lái)適應(yīng)市場(chǎng)的需求。第三次是在2007年開(kāi)始至2012年，當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始不斷進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，中注協(xié)為了鼓勵(lì)和規(guī)范事務(wù)所的合并發(fā)布了相關(guān)文件，提出“依法、自愿、協(xié)商”的要求。在這次合并過(guò)程中，與前兩次相比，政府更加強(qiáng)調(diào)自愿。第四次是在2012年開(kāi)始至今，起源來(lái)自于2012年時(shí)中注協(xié)發(fā)布了相關(guān)文件，鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)事務(wù)所進(jìn)一步做大做強(qiáng)。在這次合并過(guò)程中，事務(wù)所不再是被動(dòng)地去參與合并，而是更加主動(dòng)、積極的尋求合并，目的是使自己能夠變得更加強(qiáng)大。此期間，最具有影響力的要數(shù)2013年5月10日，中瑞岳華與國(guó)富浩華宣布合并，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)由此誕生。2013年7月，中注協(xié)發(fā)布的《2012 年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)信息》，從業(yè)務(wù)收入角度來(lái)看，合并后的瑞華2012年的業(yè)務(wù)收入排名位居第三，僅次于普華永道和德勤，甚至超過(guò)了四大中的安永和畢馬威。因此，此次合并屬于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所上規(guī)模較大的一次合并。

二、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的動(dòng)因

(一)合并動(dòng)因的相關(guān)理論

1.規(guī)?；碚?/p>

追求規(guī)?；陌l(fā)展，是導(dǎo)致事務(wù)所合并的動(dòng)因。隨著規(guī)模的擴(kuò)大，可以增加事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)效益。在固定成本一定的情況下，規(guī)模越大，單位成本越低，收益會(huì)越大。事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大之后，鑒證人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力會(huì)得到進(jìn)一步的重視，審計(jì)質(zhì)量重視程度也會(huì)提高。規(guī)模的擴(kuò)大，會(huì)更容易吸引高素質(zhì)的、優(yōu)秀的員工。事務(wù)所規(guī)模大，在業(yè)務(wù)上以及行業(yè)上也有較細(xì)的分類(lèi)，員工在做業(yè)務(wù)過(guò)程中可以進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流，擴(kuò)大自己的業(yè)務(wù)面能力，增加自己的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。與小規(guī)模事務(wù)所相比，其資源更加充足，從業(yè)人員數(shù)量更多，更加有能力組織相關(guān)培訓(xùn)，提升員工的專(zhuān)業(yè)勝任能力。專(zhuān)業(yè)勝任能力的提升，將有助于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高。另外，規(guī)模大的事務(wù)所更受大型審計(jì)客戶(hù)的青睞。大型集團(tuán)，大規(guī)模的企業(yè)以及國(guó)有大型企業(yè)等，他們的業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，下屬公司較多，其審計(jì)工作難度會(huì)較大。因此，在選擇相關(guān)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，他們更加側(cè)重于事務(wù)所人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，審計(jì)資源以及審計(jì)技術(shù)是否更加完善等，所以在選擇上可能更喜歡選擇規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2.深口袋理論

深口袋理論源自于委托—代理理論。當(dāng)公司的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)發(fā)生分離的時(shí)候，為了降低雙方的不對(duì)稱(chēng)風(fēng)險(xiǎn)，提高管理層財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴(lài)程度，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)管理層出具的財(cái)務(wù)報(bào)表的公允與合法性提出合理保證。所以，在審計(jì)的過(guò)程中，事務(wù)所需要承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所陷入訴訟案件當(dāng)中。深口袋理論，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來(lái)看就是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表本身會(huì)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)之后，事務(wù)所會(huì)成為分擔(dān)損失的“深口袋”。為了防止其發(fā)生，事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)要持以更加謹(jǐn)慎的原則，在這個(gè)過(guò)程中，便提高了審計(jì)質(zhì)量。Palmrose(1988)提出，事務(wù)所規(guī)模的大小會(huì)和訴訟率成反向關(guān)系，即規(guī)模越大，訴訟的概率越低，反之亦然。同樣，Dye(1993) 通過(guò)研究大型企業(yè)的丑聞，提出規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加注重審計(jì)質(zhì)量。所以，隨著事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，實(shí)力相應(yīng)增加，擁有的資產(chǎn)也更加雄厚，那么它在面對(duì)審計(jì)訴訟時(shí)承受能力將更強(qiáng)，迫使著其保持較高的審計(jì)水平，以防止進(jìn)行巨額的賠償。

3.聲譽(yù)機(jī)制理論

聲譽(yù)機(jī)制理論是指一種形象、口碑與聲望。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來(lái)看，其在行業(yè)內(nèi)建立起來(lái)的向外界展示提供高質(zhì)量、高保證審計(jì)服務(wù)的形象。這種聲譽(yù)機(jī)制不僅僅是傳遞給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者其高保證的印象，更加是一種關(guān)于質(zhì)量評(píng)估的信號(hào)。委托—代理理論產(chǎn)生的原因來(lái)自于雙方，也就是所有者與經(jīng)營(yíng)者對(duì)于企業(yè)信息不對(duì)稱(chēng)性。在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，為了向所有者提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量，經(jīng)營(yíng)者需要去聘請(qǐng)事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性與真實(shí)性提供相應(yīng)的合理保證。那么在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)上就會(huì)對(duì)其聲譽(yù)加以重點(diǎn)考慮。一般情況下，事務(wù)所在提供相關(guān)審計(jì)服務(wù)的時(shí)候，其工作過(guò)程不會(huì)對(duì)外進(jìn)行披露。經(jīng)營(yíng)者為了能夠證實(shí)其財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性，在選擇相關(guān)事務(wù)所時(shí)往往更愿意選擇聲譽(yù)較高的事務(wù)所，因?yàn)樗麄冋J(rèn)為聲譽(yù)較高的事務(wù)所，其提供的服務(wù)質(zhì)量往往會(huì)更高。然而，對(duì)于聲譽(yù)的形成并不是一瞬間就可以完成的事情，其需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所在很多方面投入更多的精力、資源等等。這是一個(gè)比較漫長(zhǎng)的過(guò)程，與規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，大規(guī)模的事務(wù)所一旦由于審計(jì)服務(wù)質(zhì)量發(fā)生問(wèn)題將會(huì)導(dǎo)致其聲譽(yù)形象受損，這種損失一定程度上是無(wú)法挽回。比如：安達(dá)信事務(wù)所的倒閉事件證實(shí)其損失是不可挽回的。所以，聲譽(yù)理論認(rèn)為，事務(wù)所想要保持其長(zhǎng)久以來(lái)建立的好的聲譽(yù)，就需要嚴(yán)格要求自己的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。

另外，根據(jù)De Angelo(1981)提出理論，她認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是一種聯(lián)合概率，概率的大小與被審計(jì)對(duì)象在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的違規(guī)程度和公開(kāi)揭露相關(guān)的違規(guī)行為相關(guān)。在這種理論下，假定其他條件不發(fā)生變化，客戶(hù)的數(shù)量將會(huì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的唯一變動(dòng)指標(biāo)，事務(wù)所的規(guī)模越大，單個(gè)客戶(hù)對(duì)應(yīng)的“準(zhǔn)租”情況會(huì)發(fā)生遞減，事務(wù)所想通過(guò)機(jī)會(huì)主義去迎合客戶(hù)要求的動(dòng)力自然也降低，審計(jì)的服務(wù)質(zhì)量和審計(jì)師的獨(dú)立性會(huì)得到相應(yīng)保持。

(二)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的動(dòng)因

我國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的原因主要來(lái)自于以下幾個(gè)方面：通過(guò)擴(kuò)大自身規(guī)模來(lái)提高行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、擴(kuò)展自己的市場(chǎng)份額；為了獲取相關(guān)執(zhí)業(yè)資格，如：證券執(zhí)業(yè)資格、H股市場(chǎng)審計(jì)的資格等；為了進(jìn)入其他相關(guān)地域的鑒證業(yè)務(wù)市場(chǎng)，可以通過(guò)合并當(dāng)?shù)厥聞?wù)所的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)此目的等等。但在這么多次的合并浪潮中，我們可以發(fā)現(xiàn)政府主導(dǎo)的中注協(xié)扮演著很重要的角色。如：為了獲取相關(guān)執(zhí)業(yè)資格而實(shí)施的合并并不是完全來(lái)自于市場(chǎng)的需求，更多的是源于政府監(jiān)管推動(dòng)的市場(chǎng)化行為。2009年，中注協(xié)推出H股企業(yè)審計(jì)文件，在這一年中，大信等多家事務(wù)所發(fā)生了合并，合并的多數(shù)原因是為了達(dá)到H股企業(yè)審計(jì)所要求的大規(guī)模，所以才選擇通過(guò)合并這種方式短期內(nèi)達(dá)到其要求。因此，我國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并動(dòng)因有一定市場(chǎng)化的需求，也有著政府實(shí)施的行政化推進(jìn)，而且政府的影響力量往往占著主要地位。

三、 國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響

縱觀我國(guó)學(xué)者針對(duì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)合并對(duì)于審計(jì)質(zhì)量影響的研究，可以分為兩派，一部分認(rèn)為合并有助于提高審計(jì)質(zhì)量，另一部分認(rèn)為合并給審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)了消極的作用。

(一)合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響是積極的

李眺(2003)從產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的角度分析了企業(yè)在選擇事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)服務(wù)時(shí)，往往更看重其相關(guān)規(guī)模和聲譽(yù)。事務(wù)所在合并之后，不僅實(shí)現(xiàn)了規(guī)模的擴(kuò)大，更會(huì)起到增加市場(chǎng)份額，增強(qiáng)其行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，從而提高了其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的作用。張俊生、曾亞敏(2010)通過(guò)分析了國(guó)內(nèi)第三次合并浪潮中的8起合并實(shí)例，分析它們合并前后對(duì)于409家客戶(hù)審計(jì)質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所在合并之后，雙方若能做到進(jìn)行資源有效地整合，那將意味著它們的合并會(huì)有助于提高審計(jì)質(zhì)量。王迪(2014)將中瑞岳華和國(guó)富浩華這兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)在合并后預(yù)期形成的“瑞華”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它的審計(jì)質(zhì)量會(huì)得到提高。沈愛(ài)鳳(2015)選取4起跨度時(shí)期較長(zhǎng)的合并案例進(jìn)行分析，通過(guò)使用盈余響應(yīng)系數(shù)法，發(fā)現(xiàn)合并會(huì)提高審計(jì)的質(zhì)量。楊金鳳、陸建橋等(2017)以會(huì)計(jì)信息可比性為視角對(duì)事務(wù)所合并的整合效果研究發(fā)現(xiàn)，小規(guī)模的事務(wù)所合并之后整合效果較好。

(二)合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響是消極的

吳溪(2006)通過(guò)對(duì)中天勤合并的案例進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)這次的合并由于前期的準(zhǔn)備工作不足，合并過(guò)程過(guò)于急促，合并之后也沒(méi)有對(duì)資源進(jìn)行相關(guān)有效的整合，結(jié)果導(dǎo)致了銀廣夏審計(jì)發(fā)生失敗。劉峰、周福源(2007)通過(guò)研究2002-2003期間上市公司審計(jì)的數(shù)據(jù)，選擇用穩(wěn)健性代表審計(jì)質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所之間的規(guī)模并不存在相關(guān)性。李明輝(2011)通過(guò)對(duì)中瑞華恒信與岳華的合并案進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)它們的合并并沒(méi)有引起審計(jì)質(zhì)量的提高。李明輝、劉笑霞(2015)通過(guò)選取資本市場(chǎng)上2005年起的5年間的事務(wù)所合并案例進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)雖然合并之后規(guī)模得到了很大的提高，但是反而引起審計(jì)質(zhì)量的下降。

(三)關(guān)于合并對(duì)于審計(jì)質(zhì)量影響的討論

從國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于合并后審計(jì)質(zhì)量的研究，可以發(fā)現(xiàn)，影響審計(jì)質(zhì)量的因素不是單一的，既有主觀的因素，如：合并后的主動(dòng)管理、整合因素。也有客觀的原因，如：政府在每一次的合并浪潮中都起到了很大的推動(dòng)作用。所以，對(duì)于事務(wù)所的合并過(guò)程來(lái)講，可以分為合并前、合并中、以及合并后。每一個(gè)合并的階段都意味著會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生相關(guān)影響，尤其對(duì)于合并后如何通過(guò)規(guī)模的壯大去提升審計(jì)質(zhì)量，如何通過(guò)對(duì)資源的有效整合去實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的提高。是否應(yīng)該將提高審計(jì)質(zhì)量和效率作為合并時(shí)的基本動(dòng)因，這樣才能在合并后真正的去實(shí)現(xiàn)最大效益。