劉忠玉 天津丞明會(huì)計(jì)師事務(wù)所(普通合伙)

在近幾年的工作中，在對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備過程中，在對(duì)存貨－原材料計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備中怎樣確定原材料的可變現(xiàn)凈值，由于可變現(xiàn)凈值的確定直接影響公司利潤表當(dāng)期利潤，在確定的過程中反復(fù)對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行了討論，雖然最終確定了應(yīng)計(jì)提存貨－原材料計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的方法，但這個(gè)過程還是比較艱難且具有參考意義。下面對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行討論：判斷是否需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)：1.本年毛利是否盈利，如果利潤表整體毛利是盈利，還要分析業(yè)務(wù)類別的毛利情況，是否存在某一類業(yè)務(wù)是虧損的，如果業(yè)務(wù)類別是整體盈利，還需再細(xì)分具體某種產(chǎn)品是否存在虧損，經(jīng)過上述分析，如果確定上述中存在虧損業(yè)務(wù)，這種現(xiàn)在仍在持續(xù)，有必要考慮對(duì)存貨進(jìn)行跌價(jià)準(zhǔn)備測(cè)算；2.考慮上述虧損的金額大小，如果虧損額較小，可能僅在產(chǎn)成品中存在跌價(jià)準(zhǔn)備的情況，只需測(cè)算產(chǎn)成品的跌價(jià)準(zhǔn)備情況；如果虧損較大，原材料的成本高于產(chǎn)品的售價(jià)，那就需要對(duì)原材料計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

一、對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及可變現(xiàn)凈值的相關(guān)規(guī)定

可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷售所必須的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值。企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)主要是指產(chǎn)成品市場(chǎng)銷售價(jià)格、已簽訂銷售合同的合同價(jià)等。對(duì)不同持有目的存貨如直接出售的存貨與需要經(jīng)過進(jìn)一步加工出售的存貨，可變現(xiàn)凈值的確定也是不相同的。同時(shí)還需要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)價(jià)格與成本的波動(dòng)影響。

二、目前實(shí)務(wù)中的具體操作的困惑

在企業(yè)日常核算中，存貨主要包括在原材料、包裝物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等。存貨是否需要計(jì)提跌價(jià)損失、關(guān)鍵取決于存貨可變現(xiàn)凈值與成本孰低。

由于行業(yè)眾多、生產(chǎn)工藝多樣且復(fù)雜，在存貨的各個(gè)不同階段，計(jì)量單位不同，如有些原材料以質(zhì)量計(jì)量，產(chǎn)成品是以件數(shù)為計(jì)量單位，假如我們認(rèn)為在原材料階段就存在跌價(jià)準(zhǔn)備的情況，那么這時(shí)候的由于計(jì)量單位的不同，如果以產(chǎn)成品的市場(chǎng)售價(jià)或已簽訂合同的價(jià)格為基礎(chǔ)來確定原材料的可變現(xiàn)凈值，非常困難且很難驗(yàn)證其準(zhǔn)確性、合理性的。這時(shí)我們應(yīng)該如何來確定原材料的可變現(xiàn)凈值，才能合理、準(zhǔn)確的把原材料階段的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確定下來。

某企業(yè)為以鋼材為主要材料的制造企業(yè)，2013年擴(kuò)大生產(chǎn)建設(shè)新廠房，在2014年投產(chǎn)，投產(chǎn)后由于市場(chǎng)低迷，產(chǎn)成品市場(chǎng)及鋼材市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)走低，2015年利潤虧損，在對(duì)2015年度年終決算時(shí)，對(duì)于存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行了持續(xù)深入較長(zhǎng)時(shí)間的討論，在這個(gè)糾結(jié)的過程中，分別對(duì)存貨－產(chǎn)成品、生產(chǎn)成本、原材料等是否需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備以及計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備所使用的可變現(xiàn)凈值的確定等問題進(jìn)行討論分析，同時(shí)感覺準(zhǔn)則中規(guī)定的可變現(xiàn)凈值的確定方法在實(shí)操性有一定的難度，此次討論就是希望有與實(shí)務(wù)操作簡(jiǎn)單實(shí)用的可變現(xiàn)凈值確定方法。由于傳統(tǒng)制造業(yè)，毛利本身較低，新增產(chǎn)能未達(dá)到設(shè)計(jì)產(chǎn)能的情況，市場(chǎng)價(jià)格下降，綜合判斷年末存貨存在一定的跌價(jià)情況，并且不僅在產(chǎn)成品階段存在跌價(jià)，在產(chǎn)品和原材料的階段也同時(shí)存在跌價(jià)情況，由于產(chǎn)品與原材料的計(jì)量單位不同，產(chǎn)品工藝復(fù)雜，無法用產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值扣除加工成本后的現(xiàn)值來確定原材料及在產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值。

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提過程中過多的主觀判斷因素使存貨可變現(xiàn)凈值的可靠性、合理性難以判斷。主要在以下幾個(gè)方面：(1)企業(yè)持有商品不存在合同銷售價(jià)格，就要根據(jù)最近市場(chǎng)價(jià)格為基數(shù)確定商品的可變現(xiàn)凈值，或者采用企業(yè)最近期的平均市場(chǎng)售價(jià)。(2)用于進(jìn)一步加工的材料性質(zhì)的原材料和在產(chǎn)品，在判斷可變現(xiàn)凈值時(shí)除去要考慮完工產(chǎn)成品的銷售價(jià)格外，還需考慮進(jìn)一步加工所發(fā)生的加工成本。這里涉及的問題主要是產(chǎn)成品未必是由一種材料加工而成，而一般是由多種材料共同加工完成，同一種材料也同時(shí)供多種不同價(jià)格的產(chǎn)品使用，簡(jiǎn)單說是多對(duì)多的狀態(tài)，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用何種方法將加工成本在不同材料之間進(jìn)行分配，對(duì)此《準(zhǔn)則》并沒有給出具體的規(guī)范。以上這些不確定因素，在實(shí)務(wù)操作中完全依靠企業(yè)的估計(jì)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提工作的隨意性較大，也可能使計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備成為企業(yè)管理層調(diào)節(jié)利潤的一個(gè)手段。

三、準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)的結(jié)合

上述企業(yè)的情況在實(shí)務(wù)中還是比較常見的，怎樣既符合準(zhǔn)則要求，又能夠簡(jiǎn)單快速的確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額是我們會(huì)計(jì)人員思考的問題。上述企業(yè)在經(jīng)過一番認(rèn)證后，在計(jì)提原材料跌價(jià)準(zhǔn)備過程中，采用了原材料在報(bào)表截止日的市場(chǎng)價(jià)做為可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)。

(一)符合準(zhǔn)則的基本原則

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量，對(duì)于可變現(xiàn)凈值低于存貨賬面成本(價(jià)值)的部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等于當(dāng)期期末存貨可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的部分與提取跌價(jià)準(zhǔn)備前“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶貸方余額之間的差額。

在會(huì)計(jì)期末，對(duì)已經(jīng)發(fā)生貶值的存貨計(jì)提資產(chǎn)減值損失，可以擠去資產(chǎn)賬面價(jià)值中的水分，符合謹(jǐn)慎性原則的要求。

(二)實(shí)務(wù)可操作

可變現(xiàn)凈值是指在日常活動(dòng)中，較難確定的是產(chǎn)成品的售價(jià)以及預(yù)計(jì)發(fā)生的加工成本以及預(yù)計(jì)發(fā)生的銷售費(fèi)用，這些都涉及到取得什么樣的資料來支撐確定的售價(jià)、預(yù)計(jì)發(fā)生的加工成本及銷售費(fèi)用，這涉及到復(fù)雜且大量的取證及計(jì)算過程，所以如果企業(yè)經(jīng)過分析確定除產(chǎn)成品以外的原材料和在產(chǎn)品存在跌價(jià)的情況，且生產(chǎn)工藝流程復(fù)雜，建議采用較直接的方法，如用原材料目前的市場(chǎng)價(jià)格，在產(chǎn)品也采用同樣的市場(chǎng)價(jià)格加已發(fā)生的加工費(fèi)用做為可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)，只要總體符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性、重要性原則，對(duì)資產(chǎn)未高估的情況下可以采用操作方便宜于取得資料的方法。

(三)報(bào)表準(zhǔn)確

從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的初衷看，主要是為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，不要高估報(bào)表資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)保證本年的利潤表的相對(duì)準(zhǔn)確。我們對(duì)原材料可變現(xiàn)凈值采用市場(chǎng)售價(jià)的方法確定存貨中原材料應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，符合準(zhǔn)則的要求，為報(bào)表使用者提供了準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

(四)保密性原則

目前信息時(shí)代，在確定存貨可變現(xiàn)凈值的過程中，如果涉及流程及材料用量等方面的數(shù)據(jù)，除了工作量大以外，還涉及到公司的各種信息的保密性，如果公司生產(chǎn)中所用材料的大量信息被使用，可能存在重要信息被公開的可能。所以我們采用這種相對(duì)簡(jiǎn)單且較易取得的市場(chǎng)價(jià)格做為可變現(xiàn)凈值是可行的。

當(dāng)然在準(zhǔn)則沒有明確具體確定方法的情況下，我們是不是可以根據(jù)企業(yè)的具體情況來確定適當(dāng)?shù)目勺儸F(xiàn)凈值還需要政策制定部門的認(rèn)可。