孟 彬

(吉林鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院 計(jì)劃財(cái)務(wù)處，吉林 吉林 132200)

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于收入、利得、費(fèi)用及損失等的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)[1]，而企業(yè)所得稅法對于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算基本上以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)[2]，使得根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤與按照所得稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間，不可避免地存在一些差異。加之稅法作為國家宏觀調(diào)控的重要杠桿與政府產(chǎn)業(yè)政策的重要風(fēng)向標(biāo)，常會采取所得稅減征、免征或抵減等一些獎懲措施，使得企業(yè)當(dāng)期會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異越來越多。為解決這些差異，從上個(gè)世紀(jì)90年代開始，我國財(cái)政部門就出臺了專門的會計(jì)準(zhǔn)則，要求將由于按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的當(dāng)期利潤與按照企業(yè)所得稅法計(jì)算的當(dāng)期納稅所得額之間的“暫時(shí)性差異”的影響，確認(rèn)為“遞延所得稅”。2006年，財(cái)政部在基本借鑒 “國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”的基礎(chǔ)上，制定并出臺了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，其中的“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅”便是專門規(guī)范所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間差異的，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”與“可抵扣暫時(shí)性差異”。[1]但是由于該準(zhǔn)則在概念解釋、差異認(rèn)定及所得稅會計(jì)處理等諸多方面存在的局限性，使得我們無法從邏輯上合理認(rèn)定哪些差異應(yīng)當(dāng)進(jìn)行遞延確認(rèn)處理，有些被準(zhǔn)則認(rèn)定為可確認(rèn)的差異，卻無法明確如何進(jìn)行會計(jì)處理，導(dǎo)致在差異認(rèn)定和會計(jì)處理等多個(gè)方面存在一定的局限性。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法自身出發(fā)點(diǎn)的局限性

新會計(jì)準(zhǔn)則要求我國所得稅會計(jì)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，將存在的差異區(qū)分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，并據(jù)此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，在此基礎(chǔ)上確定企業(yè)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。[3]

所有權(quán)威資料對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的解釋，都十分注重從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，確定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。也就是說，“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”被定義為分析差異并確認(rèn)影響的方法。然而在后續(xù)解釋中卻有多處違背該定義，超出“資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異”之外確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目，如允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)抵扣的廣告費(fèi)和職工培訓(xùn)費(fèi)等，同時(shí)還存在賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等的資產(chǎn)，該準(zhǔn)則卻規(guī)定不予確認(rèn)的情形，如企業(yè)自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的加計(jì)攤銷50%等。[4]

為什么資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的定義與后續(xù)的所得稅會計(jì)規(guī)定會前后矛盾呢？究其原因，“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”定義的出發(fā)點(diǎn)存在嚴(yán)重的局限性。根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則官方權(quán)威資料解釋，該方法的出發(fā)點(diǎn)為“通過比較資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異”，并據(jù)此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，在此基礎(chǔ)上確定企業(yè)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。而所得稅會計(jì)的核心問題應(yīng)該是對“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”性質(zhì)與內(nèi)涵的界定，在明確了這個(gè)首要問題以后才有可能進(jìn)一步確定哪些差異可以確認(rèn)，而其他差異卻不必確認(rèn)。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則相關(guān)解釋和所得稅準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”必須滿足資產(chǎn)的定義，即未來轉(zhuǎn)回期間能夠減少企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出；企業(yè)確認(rèn)的“遞延所得稅負(fù)債”必須滿足負(fù)債的定義，即未來轉(zhuǎn)回期間能夠增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益流出。在明確了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”性質(zhì)與內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，面對按照會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算利潤與按照所得稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額之間的諸多差異，對于那些未來期間能夠減少企業(yè)納稅義務(wù)的差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”，對于那些未來期間很可能增加企業(yè)納稅義務(wù)的差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”。

所得稅會計(jì)的首要問題是明確如何確認(rèn)與轉(zhuǎn)回“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”，作為官方指定方法的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，也必須首先界定“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的性質(zhì)與內(nèi)涵，以為后續(xù)的差異分析與確認(rèn)指明方向。

因此，“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該是使資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延所得稅資產(chǎn)”更符合資產(chǎn)定義，使資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延所得稅負(fù)債”更符合負(fù)債定義。如果以目前定義為出發(fā)點(diǎn)，既無法確認(rèn)全部差異，也無法進(jìn)行正確的會計(jì)處理。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對差異詮釋的局限性

“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”定義對于“差異”的詮釋嚴(yán)重束縛了對差異的分析和確認(rèn)。事實(shí)上，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與企業(yè)所得稅法規(guī)定之間的差異，基本上都是按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的會計(jì)利潤與按照企業(yè)所得稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額不同而產(chǎn)生的差異，恰恰與利潤表關(guān)系更為密切，這種拋開利潤表而從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)尋找并確認(rèn)差異的做法，大大局限了對會計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間差異的認(rèn)定。

(一)以資產(chǎn)負(fù)債表為出發(fā)點(diǎn)確定差異的局限性

不可否認(rèn)的是，確實(shí)有一部分所得稅法的規(guī)定與會計(jì)核算的差異，能夠通過比較資產(chǎn)負(fù)債中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異得以體現(xiàn)，如計(jì)提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)、采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、會計(jì)折舊或攤銷方法及年限與稅法規(guī)定不同的資產(chǎn)，等等。

但這僅僅是“差異”的一部分而已，許多由于企業(yè)所得稅法作為經(jīng)濟(jì)調(diào)控杠桿單方面提供的稅收優(yōu)惠所形成的差異，根本無法通過對資產(chǎn)負(fù)債表的分析解讀進(jìn)行判斷和確認(rèn)，如允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的虧損、允許以后年度延續(xù)抵扣的廣告費(fèi)與職工培訓(xùn)費(fèi)等。盡管這些差異已經(jīng)實(shí)際形成了企業(yè)的所得，本準(zhǔn)則也允許確認(rèn)，但卻與資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)沒有任何關(guān)系。由此看來，現(xiàn)在的所謂“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”并不純粹，根本就無法完全擺脫利潤表的影響，也很在意會計(jì)核算規(guī)定與稅法規(guī)定的差異對于未來納稅的影響。令人費(fèi)解的是，為什么要在定義解釋中過分強(qiáng)調(diào)“從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)”呢？這種明顯的自相矛盾會給人造成很多錯覺，更無法合理推定到底應(yīng)如何辨別和確認(rèn)差異。

在承認(rèn)并確認(rèn)“資產(chǎn)負(fù)債表”外差異的同時(shí)，該準(zhǔn)則還存在不予確認(rèn)“資產(chǎn)負(fù)債表”內(nèi)差異影響的規(guī)定。如企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部研發(fā)支出，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“開發(fā)階段”符合資本化條件的“內(nèi)部研究開發(fā)支出”應(yīng)當(dāng)計(jì)入無形資產(chǎn)成本，其他的研究開發(fā)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益，而企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)“新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝”發(fā)生的計(jì)入當(dāng)期損益的研究開發(fā)費(fèi)用，可在所得稅前加計(jì)50%扣除，已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出，可在所得稅前按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)所得稅法為鼓勵企業(yè)加大自行研究開發(fā)力度而提供的“加計(jì)扣除”和“加計(jì)攤銷”優(yōu)惠，必然會給企業(yè)提供未來的應(yīng)稅資產(chǎn)。但是本準(zhǔn)則卻莫名其妙地規(guī)定不確認(rèn)該差異的所得稅影響。

不存在于資產(chǎn)負(fù)債表的差異可以確認(rèn)，而存在于資產(chǎn)負(fù)債表的差異卻規(guī)定不予確認(rèn)，這種自相矛盾的做法令人費(fèi)解，也無法形成一個(gè)可循的邏輯規(guī)律對所得稅法與會計(jì)核算的差異進(jìn)行分析研判。究其原因，新所得稅準(zhǔn)則推崇的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，根本就沒有對應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的差異和不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的差異進(jìn)行合理總結(jié)歸納，也沒有明確列舉，始終處于混沌狀態(tài)。

(二)對可確認(rèn)差異定義模糊的局限性

與修訂前的所得稅準(zhǔn)則相比較，新的所得稅準(zhǔn)則對于“可確認(rèn)差異”的解釋幾乎為零，只是籠統(tǒng)地提出一個(gè)“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”與“可抵扣暫時(shí)性差異”，沒有明確排斥會計(jì)核算與所得稅法規(guī)定之間的“永久性差異”，卻僅僅提出了“暫時(shí)性差異”。雖然新會計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)出臺并實(shí)施近十年了，但會計(jì)工作者和相關(guān)學(xué)者對于很多差異是否確認(rèn)及如何確認(rèn)仍然一頭霧水，只能借助“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解”的粗略解釋，甚至不得不參考中華會計(jì)網(wǎng)校等知名培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的一些輔導(dǎo)材料來分析解讀“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”對于差異的確認(rèn)規(guī)定。

提出確定差異“從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)”卻離不開利潤表，提出 “暫時(shí)性差異”卻又不排除“永久性差異”的模糊處理方式，嚴(yán)重束縛了會計(jì)人員對所得稅準(zhǔn)則的認(rèn)識與理解。

實(shí)際上，企業(yè)發(fā)生的可于以后年度抵扣的虧損以及自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)允許加計(jì)攤銷的50%等，都屬于“永久性差異”。根據(jù)修訂前的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則是不能夠確認(rèn)的，而新會計(jì)準(zhǔn)則由于沒有明確規(guī)定可確認(rèn)差異的范圍，只是在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中闡述“可抵扣的虧損”允許確認(rèn)，而“自行研發(fā)無形資產(chǎn)的加計(jì)攤銷”不得確認(rèn)，其解釋是“無形資產(chǎn)的確認(rèn)不產(chǎn)生于企業(yè)合并、在確認(rèn)時(shí)不影響利潤和應(yīng)納稅所得額”。如此闡述很難自圓其說，也很難令人信服。無形資產(chǎn)的確認(rèn)雖然不影響企業(yè)會計(jì)利潤，也不影響企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，但是無形資產(chǎn)的加計(jì)攤銷一定會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對于“可確認(rèn)差異”定義模糊導(dǎo)致的局限性，使得我們根本無法理性地理解和判斷“可確認(rèn)差異”的范圍。

三、對所得稅會計(jì)處理的闡述過于淺顯導(dǎo)致的局限性

新會計(jì)準(zhǔn)則出臺以后，通過企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解等官方資料對所得稅的會計(jì)處理做出了一定解釋，但是多數(shù)為比較簡單的差異，如采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、折舊或攤銷年限及方法與稅法規(guī)定不同的資產(chǎn)、不允許當(dāng)期扣除的預(yù)計(jì)負(fù)債等產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。而對于允許確認(rèn)的“永久性差異”、企業(yè)合并等較為復(fù)雜的特殊交易、長期股權(quán)投資等涉及面廣且價(jià)值不斷變化的資產(chǎn)等，相關(guān)文件和資料并沒有進(jìn)行深入細(xì)致的闡述，致使這些復(fù)雜差異的會計(jì)處理十分令人困惑。

(一)對于確認(rèn)“可抵扣虧損”會計(jì)處理的闡述嚴(yán)重缺失

新會計(jì)準(zhǔn)則中允許確認(rèn)“可抵扣虧損”這一永久性差異，但對于其會計(jì)處理卻沒有具體闡述，只在一些案例解析中列舉某企業(yè)“由于以前年度可抵扣虧損”已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)××元。事實(shí)上，將永久性差異的影響確認(rèn)為遞延所得稅項(xiàng)目，在會計(jì)實(shí)務(wù)中是非常困難的。

案例一：2015年甲公司會計(jì)利潤為-1000萬元，不存在納稅調(diào)整事項(xiàng)，即企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額也是-1000萬元，預(yù)計(jì)甲公司在以后年度能夠產(chǎn)生足夠的利潤彌補(bǔ)該虧損。

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符合規(guī)定條件的年度虧損可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但是具體應(yīng)如何處理呢？由于甲公司當(dāng)年利潤表中的“所得稅費(fèi)用”為零，如果“借：遞延所得稅資產(chǎn)；貸：所得稅費(fèi)用”，會使所得稅費(fèi)用出現(xiàn)負(fù)數(shù)，如此會計(jì)處理顯然不合適。也就是說借方的會計(jì)科目已經(jīng)明確了，即“遞延所得稅資產(chǎn)”，但是貸方應(yīng)該采用那個(gè)科目合適呢？企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)講解并沒有給出具體解釋。

(二)對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)享受“稅款抵減”會計(jì)處理的闡述缺失

根據(jù)我國企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，一些符合規(guī)定條件的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，如果以股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)24個(gè)月以上，該投資額的70%在投資滿兩年的當(dāng)年可以抵扣投資方的應(yīng)納稅所得額；如果當(dāng)年不足抵扣，可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣?？梢娨坏┩顿Y企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額不足，就會為以后年度留存一筆實(shí)實(shí)在在的“遞延所得稅資產(chǎn)”，但是準(zhǔn)則及講解并沒有明確規(guī)定如何確認(rèn)這筆資產(chǎn)。

案例二：甲公司為創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，2015年1月以股權(quán)投資形式向小型高新技術(shù)企業(yè)A公司投資100萬元，至2017年1月持有該筆投資已經(jīng)滿2年，可以享受70萬元(100×70%)的應(yīng)納稅所得額抵減優(yōu)惠，但是當(dāng)年甲公司最終的應(yīng)納稅所得額僅為30萬元，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣40萬元，即產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為10萬元(40×25%)。但是甲公司當(dāng)年最終既無“所得稅費(fèi)用”，又無“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，應(yīng)該如何按照復(fù)式記賬法確認(rèn)10萬元的遞延所得稅資產(chǎn)呢？企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)講解和解釋并沒有給出明確規(guī)定。

與此相似的情況還有一些，所得稅準(zhǔn)則只是籠統(tǒng)地講應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，但是卻沒有明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行具體的會計(jì)處理，給會計(jì)實(shí)踐帶來了困惑和不便。

四、結(jié) 語

按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會計(jì)利潤與根據(jù)企業(yè)所得稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間存在差異是在所難免的，也是具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中難度最大的部分之一，這就要求所得稅準(zhǔn)則必須在應(yīng)確認(rèn)差異范圍的界定及差異確認(rèn)和轉(zhuǎn)回等方面給予充分明確的規(guī)定。然而目前所得稅準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”卻存在嚴(yán)重的局限性，其所定義的從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)界定差異嚴(yán)重束縛了差異的確認(rèn)范圍且自相矛盾，對可確認(rèn)差異也缺少必要的內(nèi)涵解釋，對于“可抵扣虧損”等特定差異的會計(jì)處理沒有給出明確的規(guī)范。