孫莉莉

摘要：眾所周知，經營租賃成本較低， 短期內對企業(yè)而言不會有太大的資金壓力，資金占用少，可以減輕現(xiàn)金流的壓力，即租即用，更靈活自由。如今經營租賃已被廣泛應用并成為很多外資企業(yè)的不二選擇。隨之該業(yè)務賬務處理也成為廣泛關注的問題，筆者以案例的形式闡述大型外資企業(yè)對于租賃業(yè)務是如何采用國際會計準則第17號進行相關賬務處理。

關鍵詞：租賃；賬務；國際會計準則第17號

案例背景：

2018年1月1日，本企業(yè)租入一辦公樓，租期3年，租金每月1萬元， 按月支付，前2個月優(yōu)惠為免租期。租賃期結束時辦公樓所有權不轉移給企業(yè)，也不提供企業(yè)在租賃期滿后使用某超低價購買該辦公樓的選擇權。辦公樓的公允價值大大高于本企業(yè)3年租金的最低租賃付款額。承租人可以對辦公樓進行裝修改造， 但必須保證退租前恢復原狀。企業(yè)裝修改造共花費80萬元，企業(yè)預估三年后恢復原狀需花費40萬元。（筆者已對數(shù)據(jù)等信息做了必要改動）

根據(jù)《國際會計準則第17號-租賃》判斷本租賃應按照經營租賃進行賬務處理。

一、租金

免租期是出租人對承租人提供的租金激勵措施，根據(jù)準則規(guī)定， 承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理地方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用。

此例中，整個租期的租金總額為1*34=34萬元，不扣除免租期的整個租期為36個月，按直線法攤銷的每月租金=340，000.00/36=9，444.44元， 計算如下表1：

2018年1月和2 月各分攤租金：

Debit： Building Leases（租金費用） 9，444.44

Credit： Lease Incentives & Accrued Rent（租賃激勵與應計租金） 9，444.44

2018年3月1 日收到出租人的租金發(fā)票：

Debit： Building Leases（租金費用）10，000.00

Credit： Accounts Payable （應付賬款） 10，000.00

同時， 調整租金費用：

Debit： Lease Incentives & Accrued Rent（租賃激勵與應計租金） 555.56

Credit： Building Leases（租金費用）555.56

依此類推直至租賃期結束， 在租賃期最后一期計完之后， 租賃激勵與應計租金項下余額為零。

二、裝修： 租入固定資產改良支出

對新租入的辦公樓進行裝修改造改良，該支出符合資本化條件，本企業(yè)作為固定資產核算并單設“經營租入固定資產改良”科目進行核算，同時在剩余租賃期和租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內進行折舊攤銷。

裝修的發(fā)票：

Debit： Leasehold Improvements - CIP（經營租入固定資產改良-在建）800，000.00

Credit： Accounts Payable （應付賬款） 800，000.00

裝修完畢投入使用：

Debit： Leasehold Improvements（經營租入固定資產改良） 800，000.00

Credit： Leasehold Improvements - CIP（經營租入固定資產改良-在建） 800，000.00

按月計提折舊：

Debit： Depreciation - Leasehold Improvements （經營租入固定資產改良-折舊費用）

Credit： Leasehold Improvements - Acc Dep（經營租入固定資產改良- 累計折舊）

三、棄置費用

本企業(yè)由于對租賃資產進行裝修改造，并且根據(jù)合同規(guī)定企業(yè)承擔恢復義務，企業(yè)應該按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關固定資產成本，在使用期間內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定利息費用，按月計入財務費用。企業(yè)預估三年后恢復原狀需花費40萬元， 按折現(xiàn)率4.5%將三年后的400，000.00元終止計算現(xiàn)值為349，574.62元，按照現(xiàn)值349，574.62元計入固定資產，并在36個月內分期攤銷折舊。終止與現(xiàn)值的差額50，425.38元在36個月內以利息費用的方式分期確認。如第一個月利息費用為：349，574.62*4.5%/12=1，310.9， 第二個月及以后依此類推計算。參見表2。

1. 按現(xiàn)值建固定資產

Debit： Lease Dilapidation （建固定資產） 349，574.62

Credit： Long Term Dilapidations （預計負債）349，574.62

2. 棄置費用按月計提折舊

Debit： Depreciation - Lease Dilapidation （折舊費用）9，710.41

Credit： Lease Dilapidations - Acc Dep （累計折舊） 9，710.41

3. 根據(jù)表2按月計提財務費用，如第一個月：

Debit： Interest Expense （財務費用）1，310.90

Credit： Long Term Dilapidations （預計負債）1，310.90

本文仍有許多不足之處， 如本文僅對外企應用國際會計準則記賬進行了描述，該企業(yè)為遵守中國《企業(yè)會計準則》， 而進行的調整會反映在Local GAAP adjustment中，為本文尚未對其進行描述。2016年1月，國際會計準則委員會發(fā)布了《國際財務報告準則第16號-租賃》（IFRS 16），并將于2019年1月1日生效。屆時現(xiàn)行的《國際會計準則第17號-租賃》 （IAS 17）將被其替換。IFRS 16相對于IAS 17有了較大的變化，目前，承租人辦理經營租賃業(yè)務尚可實現(xiàn)“表外融資”，而IFRS 16其指導原則在于要求承租人將租賃入表，IFRS 16的出臺將顛覆以前的模式。

參考文獻：

[1] 楊國俊. 《國際會計準則-租賃》的修訂進展與前景展望. 中國注冊會計師， 2014， （6）

[2] 王賢. 淺析經營租賃會計變化及其對承租方財務的影響. 新商務周刊， 2017， （3）

[3] 孟曉俊， 楊嘉婷. 論國際租賃會計準則變化影響及在我國的適用性. 2016， （7）