李越冬（副教授），周 蕾，周 陽

一、引言

國家審計作為國家治理中重要的、內(nèi)生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是我國重要的監(jiān)督機制[1]。國家審計因其特有的行政地位、突出的財務專長，在查處腐敗行為方面具有特殊優(yōu)勢，是我國反腐倡廉的重要途徑，而國家審計結果也越來越受到社會公眾的關注。20世紀70年代后期，我國進行了財政分權化改革，使得各個地區(qū)的市場化進程出現(xiàn)了很大差異。市場化進程不同，導致政府對經(jīng)濟運行、資源分配的干預程度不同，這會影響國家審計反腐倡廉職能的發(fā)揮。通常情況下，市場化程度越高的地區(qū)，市場對資源的配置越起主導作用，政府對經(jīng)濟的干預越少，腐敗程度也越輕。因此，整體而言，應當發(fā)揮國家審計的專業(yè)優(yōu)勢以及地位優(yōu)勢，充分發(fā)揮國家審計的反腐敗作用，不僅直接揭示腐敗行為，還應當推動市場化進程，從根源上防治腐敗。

由于2012年之后的數(shù)據(jù)可獲取性差，本文以31個省、市、自治區(qū)為研究對象，基于2002～2012年的省級面板數(shù)據(jù)，對國家審計與腐敗治理的相關關系進行研究，構建了國家審計、市場化進程以及腐敗治理三者之間的研究框架，實證檢驗了市場化進程在國家審計腐敗治理功能的發(fā)揮上所具有的中介效應。

二、文獻綜述

在國家審計加快我國市場化進程方面，已有不少學者進行了研究。劉家義[1]認為國家審計具有獨立性強、接觸領域廣、熟悉政策法規(guī)、掌握情況翔實等特點，能從宏觀的角度反映和分析審計發(fā)現(xiàn)的問題，從體制、機制和制度上提出解決問題的建議，從而持續(xù)推動國家各領域的改革。石愛中[2]認為國家審計應該與市場經(jīng)濟和民主政治緊密相連。唐雪松等[3]研究了各地區(qū)市場化進程與國家審計作用發(fā)揮的相關關系，發(fā)現(xiàn)地區(qū)市場化程度越高，審計結果的利用程度或執(zhí)行效果越好，國家審計作用發(fā)揮程度越高。林斌、劉瑾[4]發(fā)現(xiàn)市場化程度越高的地區(qū)，審計機關發(fā)現(xiàn)問題、審計整改及建議采納績效越好；財政狀況較差的地區(qū)，審計建議采納績效較好，而審計機關發(fā)現(xiàn)問題和審計整改績效則較差。李明、聶召[5]通過實證研究發(fā)現(xiàn)，國家審計能夠顯著促進地方經(jīng)濟的長期發(fā)展。劉家義[6]指出，抵御功能是指審計通過查處問題、提出審計建議等來改善制度、機制存在的缺陷，其實質(zhì)是糾正對法律和秩序的偏離和破壞。因此，國家審計抵御職能的發(fā)揮，重點在于健全制度、規(guī)范機制、完善體制，促進市場經(jīng)濟的和諧發(fā)展。彭華彰等[7]也提到，國家審計在腐敗治理中的作用之一便是通過國家審計的建議功能完善體制機制，從源頭上遏制腐敗。樹成琳、宋達[8]則從實證研究的角度說明了國家審計能有效制約、規(guī)范政府行為，并且促進市場經(jīng)濟的發(fā)展。

對于腐敗根源問題，眾多學者進行了研究，目前已有剝削根源論、體制轉(zhuǎn)型根源論、權力異化根源論、思想觀念根源論、需求驅(qū)動根源論以及綜合根源論[9]等觀點。從經(jīng)濟學的角度來說，腐敗源于權力濫用以及不健全的市場機制[10]。Ades等[11]、Laffont等[12]認為在一些特定條件下，市場競爭會減少腐敗。不少學術著作也證明腐敗的減少與市場的發(fā)展之間具有強相關性[13]。而市場化可能通過放松管制、簡化規(guī)則[14]、減少政府官員的自由裁量權[15]以及貿(mào)易開放[16]來減少腐敗。因此，多數(shù)學者認為，市場競爭機制越健全，當?shù)馗瘮〕潭仍捷p。我國學者針對市場化進程對腐敗的影響也有不少研究。蘇麗緞[17]以及莊德水等[18]指出市場化進程越深入，政府的腐敗程度就越輕。宋心然[19]通過對韓國利用公共資源市場化來反腐的經(jīng)驗進行分析，發(fā)現(xiàn)單純通過公共資源市場化來反腐并不能達到明顯的效果，只有實現(xiàn)真正的市場化，即按公平、自由的競爭方式來配置公共資源，才能成為反腐利器。這表明，腐敗的產(chǎn)生源于我國市場體制機制還未完全成熟，未真正建立起平等競爭的市場機制。

綜合上述研究，國家審計抵御功能的發(fā)揮，有助于體制機制的完善，理論上對市場化進程有推動作用。而根據(jù)腐敗產(chǎn)生的原因以及腐敗的體制轉(zhuǎn)型根源論，市場化進程的深入對腐敗行為有抑制作用。就目前來看，少有文獻研究國家審計、市場化進程以及腐敗治理三者之間的相關關系。僅有唐雪松等[3]研究發(fā)現(xiàn)市場化進程不同，將導致政府與市場在社會經(jīng)濟整體運行、資源分配等方面的地位、力量對比差異，進而影響國家審計反腐倡廉作用的發(fā)揮。目前，也未有學者探究市場化進程在國家審計反腐倡廉職能的發(fā)揮上是否具有中介效應。本文將構建國家審計、市場化進程以及腐敗治理三者的分析框架，深入探究市場化進程在國家審計反腐倡廉的職能上是否具有中介效應，以豐富國家審計與腐敗治理方面的文獻。

三、理論分析與研究假設

根據(jù)犯罪傾向論，每個人或多或少都存在著侵害他人利益來滿足自身欲望的犯罪傾向，當這種傾向達到一定程度時，就會導致普通人走向犯罪的道路。當外界的情景誘惑使個人的犯罪傾向達到一定程度后，即便是“好人”也會犯罪。國家機關人員在工作過程中，由于其自身對資源的掌控以及職務上的便利，對國家資金的運用可能存在違規(guī)行為，也可能存在職務犯罪的情況。為了抑制職務犯罪傾向，必須采取相應的控制手段，國家審計即是其中一種。國家審計作為國家治理系統(tǒng)內(nèi)部的“免疫系統(tǒng)”，其職能包括預防、揭示和抵御。國家審計的揭示功能要求國家審計機關必須查處各類違法違規(guī)行為，并依法進行處置。因其特有的專業(yè)性和職業(yè)敏感性，國家審計機關有條件、有責任及時發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，起到預警作用。通過審計的預防和揭示功能，抑制貪污賄賂等職務犯罪的發(fā)生。根據(jù)審計控制論的觀點，審計是確保受托經(jīng)濟責任全面有效履行的一種特殊的經(jīng)濟控制，通過直接糾偏或間接糾偏的方式對受托人進行控制。根據(jù)上面的分析，本文認為，國家審計對腐敗行為的揭露十分必要，因此，本文提出如下假設：

H1：當?shù)馗瘮‖F(xiàn)象越嚴重，國家審計機關通過審計處理的違法違規(guī)金額越大。

根據(jù)成本效益原則，國家公職人員在實施腐敗行為時，必然是腐敗為其自身所帶來的經(jīng)濟利益要大于其所付出的成本的。這里腐敗為其帶來的經(jīng)濟利益通常指金錢以及其他一些物質(zhì)上的回報，而其付出的成本通常是國家的公共資源，按照這一理解，腐敗行為導致的成本必然大于其帶來的效益。但是，對于國家公職人員自身來說，耗用國家公共資源并不會對其個人利益造成多大損害，所以，本文所討論的腐敗成本是指腐敗行為被查處后，對其自身的影響，比如罰款、自身聲譽損失以及對未來職業(yè)發(fā)展的影響。國家審計的本質(zhì)便是發(fā)現(xiàn)并報告國家財政資金在使用過程中的違法違規(guī)行為，并對相關責任人進行相應的處罰。因此，國家審計機關對被審計單位進行審計，尤其是根據(jù)審計結果實施的糾正措施（包括退還貪污腐敗資金、追究當事人的行政及刑事責任），提升了被審計單位相關人員的腐敗成本，理論上可以減少腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。通過上述理論分析，當國家審計機關揭示腐敗行為后，對腐敗行為人采取一定的問責措施，提高腐敗行為人實施腐敗行為的成本，有利于遏制腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。因此，本文提出如下假設：

H2：國家審計的糾正措施越多，當?shù)氐母瘮〕潭仍捷p。

洛克的國家理論模型指出，公眾將擁有的執(zhí)行權和處理權通過社會契約的方式交給國家和政府。就社會公眾與國家政府的關系來講，國家政府受社會公眾之托對公共資源進行管理，創(chuàng)造良好的社會環(huán)境。在這里，政府屬于受托人，而社會公眾屬于委托人。通常情況下，受托人與委托人之間由于溝通不暢或者對信息掌握的程度不同，會出現(xiàn)委托人與受托人之間信息不對稱的問題。也就是說，委托人對受托人是否真正履行了受托責任并不能很好地掌握。因此，社會公眾需要另外一個監(jiān)督機構對政府行為進行監(jiān)督評價，由此產(chǎn)生了國家審計。國家審計是公共受托責任的產(chǎn)物，并隨著公共受托責任的不斷深化而發(fā)展，不斷完善自身體制機制，以滿足社會公眾對政府履行受托責任的監(jiān)督需求。同時，國家審計作為政府行為的監(jiān)督機構，代表公眾對其管理缺陷、制度缺失提出完善建議，促進政府體制機制的健全，提高政府管理效率。

根據(jù)腐敗的體制轉(zhuǎn)型根源論，腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生，源于在改革過程中新舊體制的交替，由于新體制并不十分完備，而舊體制也不適用于目前的經(jīng)濟發(fā)展狀況，造成了許多具體制度的缺失，為腐敗滋生提供了溫床。目前，我國已采取了分權制改革、分稅制改革等舉措。在改革過程中，由于新舊制度的交替，從上級下達命令到下級落實工作，時間上的滯后以及相關制度規(guī)范的相對落后，導致了我國腐敗現(xiàn)象滋生嚴重。國家審計作為國家治理的重要組成部分，其在審計過程中發(fā)現(xiàn)并報告被審計單位的違法違規(guī)行為，深入了解并分析相關制度的缺陷、政府管理的缺失，提出相應的改進建議來完善有關體制機制，以促進我國經(jīng)濟體制機制的不斷完善，加快我國的市場化改革進程。完善的市場化體制機制也有利于推動市場化進程，讓我國政府進一步簡政放權，讓市場發(fā)揮更大的資源配置作用，減少政府對經(jīng)濟的干預，減少腐敗尋租的可能，進而減少腐敗現(xiàn)象的滋生。

通過上述理論分析，社會公眾委托政府對公共資源進行管理，營造良好的社會環(huán)境，而政府作為受托人理應承擔相應的公共受托責任。國家審計作為國家治理系統(tǒng)中的監(jiān)督機制，隨政府公共受托責任的承擔而產(chǎn)生，對政府行為、政府管理效率實施監(jiān)督，并隨著公共受托責任的不斷深化，我國國家審計也不斷發(fā)展。同時，國家審計機關在社會公眾的意識推動下，不斷改進我國政府的管理，完善相關體制機制，加快市場化進程。根據(jù)腐敗體制轉(zhuǎn)型根源理論，腐敗的產(chǎn)生源于體制機制的不完善，市場化進程的推動有助于從根源上減少腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生。因此，本文提出如下假設：

H3：國家審計的糾正措施越多，市場化進程越深入。

H4：市場化進程在國家審計反腐倡廉職能的發(fā)揮上有顯著的中介效應。

四、研究設計

（一）樣本選取及變量定義

本文選取31個省、市、自治區(qū)2002～2012年職務犯罪中貪污賄賂立案的數(shù)據(jù)，2002～2012年《中國審計年鑒》中披露的地方審計機關審計情況數(shù)據(jù)，以及2002～2012年《中國統(tǒng)計年鑒》中披露的財政、人口、國民生產(chǎn)總值、教育水平、政府消費、開放程度等相關數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)來源于2004～2014年的《中國檢察年鑒》、2003～2013年的《中國審計年鑒》和《中國統(tǒng)計年鑒》。本文所有數(shù)據(jù)的處理均采用Stata 12統(tǒng)計軟件。本文選擇在十八大召開前的數(shù)據(jù)，正好對十八大召開前國家審計反腐作用情況進行分析，以期為國家審計更好地發(fā)揮反腐作用提供借鑒。具體變量定義如表1所示。

（二）實證模型設計

本文結合已有研究，借鑒Liu等[10]的研究思路，構建兩個模型檢驗國家審計對腐敗行為的揭示、遏制作用：首先，檢驗國家審計對于腐敗的揭示功能，即國家審計的審計處理金額與當?shù)馗瘮〕潭鹊南嚓P關系；其次，檢驗國家審計對腐敗的抑制作用，即國家審計的糾正措施與當?shù)馗瘮〕潭鹊南嚓P關系。具體模型如下：

表1 變量定義

為檢驗市場化進程在國家審計反腐倡廉職能的發(fā)揮上是否具有中介效應，本文在模型2的基礎上，構建了模型3和模型4：首先，檢驗國家審計與當?shù)厥袌龌M程的相關關系；其次，在模型2的基礎上加入市場化進程變量來重新檢驗，以判斷市場化進程是否具有中介效應。具體模型如下：

本文采用依次檢驗法對中介效應進行檢驗。首先，檢驗系數(shù)β1，若該檢驗不顯著，則說明國家審計的糾正措施與當?shù)氐母瘮〕潭葻o明顯的相關關系，應中止中介效應檢驗。然后，依次檢驗系數(shù)λ1、δ6，若這兩個系數(shù)都顯著，則應觀察系數(shù)δ1是否顯著，若該系數(shù)顯著，則說明存在不完全的中介效應，若該系數(shù)不顯著，則說明存在完全的中介效應；若系數(shù)λ1、δ6中至少有一個不顯著，則應當進行sobel檢驗，若so?bel檢驗結果顯著，則說明存在不完全的中介效應，若sobel檢驗結果不顯著，則說明完全不存在中介效應。檢驗程序如下圖所示：

中介效應依次檢驗法圖

五、實證結果與分析

（一）描述性統(tǒng)計

從表2可以看出，腐敗程度、開放程度兩個數(shù)據(jù)的波動幅度較大。腐敗程度的最小值僅為9.932，最大值為77.16，說明各地區(qū)腐敗程度相差較大；開放程度的波動幅度最大，最小值為42.93，最大值為2265。結合我國實際情況，部分省份（自治區(qū)），例如西藏、新疆等，由于地理位置、經(jīng)濟發(fā)展程度等原因，開放程度不如東部沿海省份也是不爭的事實。

表2 各變量描述性統(tǒng)計結果

（二）相關性分析

由表3可以看出，國家審計的審計處理金額（irregu）與當?shù)氐母瘮〕潭龋╟orrup）并無較強的相關性，而國家審計的糾正措施（rec）與當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）在5%的水平上負相關，國家審計機關的糾正措施（rec）與當?shù)氐氖袌龌潭龋╩arket）在1%的水平上正相關，市場化程度（market）與當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）在5%的水平上負相關。

表3 相關性檢驗

（三）模型回歸結果及分析

1.國家審計的揭示、問責對腐敗治理的影響。由表4模型1的檢驗結果可知，國家審計的審計處理金額（irregu）與當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）在5%的水平上正相關，說明各地區(qū)的腐敗現(xiàn)象越嚴重，國家審計機關通過審計處理的違法違規(guī)金額就越大，這一實證結果與H1一致。由此說明，國家審計機關在發(fā)現(xiàn)腐敗現(xiàn)象、查處腐敗問題上，充分發(fā)揮了其專業(yè)優(yōu)勢，對腐敗行為有較強的揭示作用。同時，表4還顯示，各地區(qū)審計機關的審計處理金額（irregu）與審計機關的審計總額（amount）在1%的水平上正相關，說明國家審計機關審計的金額越大，其通過審計處理的違法違規(guī)資金數(shù)額越大，更進一步說明了國家審計機關對資金的違法違規(guī)使用有強烈的揭示作用。這一回歸結果與Liu等[10]的檢驗結果一致，說明國家審計能有效揭示腐敗行為。

由表4中模型2的檢驗結果可知，各地區(qū)的腐敗程度（corrup）與國家審計機關采取的糾正措施（rec）在1%的水平上顯著負相關，說明國家審計機關采取的糾正措施能有效遏制腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生，驗證了H2，即國家審計的糾正措施越多，當?shù)氐母瘮〕潭仍捷p。這充分說明國家審計機關在查處腐敗行為后的糾正措施對腐敗有顯著的遏制作用。同時，表4還顯示，當?shù)刎斦嘧郑╠eficit）、開放程度（open）與當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）分別在1%和5%的水平上顯著負相關，說明地方財政赤字以及開放程度在一定程度上能遏制腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生。我國國家審計機關特有的行政性特點，決定了其除揭示腐敗行為外，還應對腐敗行為實施相應的處罰，即國家審計機關在審計后實施的糾正措施也是國家審計的一部分。國家審計機關的糾正措施與當?shù)馗瘮〕潭蕊@著負相關，糾正措施越多，涉及范圍越廣，那么當?shù)氐母瘮〕潭仍降?，這一結論與李江濤等[20]的實證檢驗結果一致。由此說明，國家審計機關的糾正措施能遏制當?shù)毓毴藛T的腐敗行為，減少腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生，即國家審計機關的揭示功能得到正常發(fā)揮的情況下，國家審計機關實施的糾正措施能顯著遏制腐敗行為的發(fā)生。

表4 國家審計揭示、問責的實證檢驗結果

2.國家審計在完善體制機制方面對腐敗治理的影響。

表5 國家審計在完善體制機制方面的實證檢驗結果

由表5中模型3的回歸結果可知，當?shù)氐氖袌龌潭龋╩arket）在1%的水平上與國家審計機關的糾正措施正相關，說明國家審計機關的糾正措施能推動當?shù)氐氖袌龌M程，H3得到驗證。國家審計機關在審計過程中，對發(fā)現(xiàn)的資金違法違規(guī)使用行為深入分析，發(fā)現(xiàn)相關制度缺陷以及管理漏洞，并通過審計報告和建議的方式來完善相關體制機制，提高政府管理效率，加快市場化進程。這與樹成琳、宋達[8]的研究結果一致，即國家審計能推動市場化進程。同時，上述結果還顯示當?shù)氐氖袌龌潭龋╩arket）與政府規(guī)模（governsize）在5%的水平上顯著負相關，說明政府機關的簡政放權、精簡機構有助于推進當?shù)厥袌龌M程；當?shù)厥袌龌潭龋╩arket）與當?shù)氐拈_放程度（open）在1%的水平上顯著正相關，說明地區(qū)越開放，市場化程度越高。

模型4是在模型2的基礎上控制了市場化程度（market）的回歸結果。結果顯示，當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）依然與國家審計機關的糾正措施（rec）顯著負相關，但顯著性有所降低。模型2中，在不控制市場化程度（market）的情況下，當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）與國家審計的糾正措施（rec）在1%的水平上顯著負相關。但模型4中，在控制市場化程度（market）的情況下，當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）與國家審計的糾正措施（rec）在10%的水平上顯著負相關，顯著性有所降低，同時，市場化程度（market）與當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）在10%的水平上負相關，而經(jīng)濟增長（growth）對當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）的影響由不顯著變?yōu)轱@著。

（四）中介效應分析

通過模型2的回歸結果可知，在不控制市場化程度（market）的情況下，當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）與國家審計機關的糾正措施（rec）在1%的水平上顯著負相關，即國家審計的糾正措施能有效遏制腐敗。模型3的回歸結果表明，當?shù)厥袌龌潭龋╩arket）與國家審計機關的糾正措施（rec）在1%的水平上顯著正相關，說明國家審計機關的糾正措施能推動當?shù)氐氖袌龌潭?。從模?的回歸結果可知，當?shù)氐氖袌龌潭龋╩arket）與當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）在10%的水平上顯著負相關，同時，當?shù)馗瘮〕潭龋╟orrup）與國家審計機關的糾正措施（rec）在10%的水平上顯著負相關。根據(jù)中介效應的依次檢驗法，國家審計機關的糾正措施對當?shù)馗瘮〕潭扔忻黠@的遏制作用，而國家審計機關能顯著推動市場化進程，在同時回歸國家審計機關的糾正措施、市場化程度以及當?shù)馗瘮〕潭鹊那闆r下，市場化程度與當?shù)馗瘮〕潭蕊@著負相關，國家審計機關的糾正措施與當?shù)馗瘮〕潭纫诧@著負相關，說明國家審計能顯著遏制腐敗行為；同時，市場化程度在國家審計反腐倡廉職能的發(fā)揮上具有不完全的中介效應，H4得到驗證。

六、穩(wěn)健性檢驗

（一）模型穩(wěn)健性分析

在以往的研究中，多數(shù)學者采用《中國檢察年鑒》公布的各地區(qū)貪污腐敗案件數(shù)作為各地區(qū)腐敗程度的衡量變量，也有學者采用各地區(qū)審計機關查處的違法違規(guī)金額作為各地區(qū)腐敗程度的衡量變量，因此，在本文的穩(wěn)健性檢驗中，用各地區(qū)審計機關查處的違法違規(guī)金額作為各地區(qū)貪污腐敗衡量變量的替代變量，將其代入模型1，檢驗結果如表6所示：

表6 模型1的穩(wěn)健性檢驗結果

從以上結果可以看出，國家審計機關查處的違法違規(guī)金額（corrup1）作為當?shù)刎澪鄹瘮〕潭龋╟orrup）變量的替代變量，其實證研究結果更為顯著，在1%的水平上與國家審計機關的審計處理金額（irregu）顯著正相關。國家審計機關的審計處理金額（irregu）是基于國家審計機關查處的違法違規(guī)金額來確定的，二者衡量標準不同，并不具有很強的內(nèi)生性。根據(jù)已有學者的研究結果[21][22][23]，國家審計機關查處的違法違規(guī)行為數(shù)量可以作為當?shù)馗瘮〕潭鹊暮饬繕藴剩疚牡膶嵶C結果也顯示，當?shù)馗瘮〕潭忍娲兞颗c國家審計的審計處理金額之間的相關性更為顯著，由5%提升至1%，因此，可以認為本文中國家審計對腐敗的揭示作用模型穩(wěn)健，實證結果具有廣泛的可接受性。

針對審計機關的糾正措施變量，本文采用各地區(qū)的糾正金額經(jīng)人口平均后的數(shù)值來衡量。在穩(wěn)健性檢驗中，為更進一步驗證各地區(qū)審計機關的糾正措施對腐敗、市場化進程的影響，本文采用各地區(qū)的已上交財政金額占應上交財政金額的比例、已減少財政撥款或補貼占應減少財政撥款或補貼的比例、已歸還原渠道資金占應歸還原渠道資金的比例以及已調(diào)賬處理金額占應調(diào)賬處理金額的比例的平均值來作為國家審計機關糾正措施的替代變量。同時，采用樊綱等[24]編著的市場化指數(shù)作為各地區(qū)市場化進程的替代變量。由于公布的市場化指數(shù)僅到2009年，采用統(tǒng)計軟件預估，最多也只能到2010年，因此，在本部分的穩(wěn)健性檢驗中，數(shù)據(jù)年份為2002～2010年，檢驗結果如表7所示：

表7 模型2、模型3、模型4的穩(wěn)健性檢驗結果

模型2（替代）結果顯示用已上交財政金額占應上交財政金額的比例、已減少財政撥款或補貼占應減少財政撥款或補貼的比例、已歸還原渠道資金占應歸還原渠道資金的比例以及已調(diào)賬處理金額占應調(diào)賬處理金額的比例的平均值（ratio）來作為國家審計機關糾正措施（rec）的替代變量后，其對腐敗的遏制作用依舊顯著，說明國家審計的糾正措施對腐敗的遏制作用結果穩(wěn)健，有廣泛的可接受性。

模型3（替代）結果顯示，用已上交財政金額占應上交財政金額的比例、已減少財政撥款或補貼占應減少財政撥款或補貼的比例、已歸還原渠道資金占應歸還原渠道資金的比例以及已調(diào)賬處理金額占應調(diào)賬處理金額的比例的平均值（ratio）作為國家審計機關糾正措施（rec）的替代變量后，其對市場化進程的推動作用依舊顯著，說明國家審計機關的糾正措施對市場化進程的推動作用結果穩(wěn)健，有廣泛的可接受性。

（二）中介效應穩(wěn)健性分析

上述實證結果表明，在用已上交財政金額占應上交財政金額的比例、已減少財政撥款或補貼占應減少財政撥款或補貼的比例、已歸還原渠道資金占應歸還原渠道資金的比例以及已調(diào)賬處理金額占應調(diào)賬處理金額的比例的平均值（ratio）來作為國家審計機關糾正措施（rec）的替代變量，用樊綱等[24]公布的各地區(qū)市場化指數(shù)（market1）作為各地區(qū)市場化程度（market）的替代變量后，相關實證檢驗結果依舊穩(wěn)健。同時，模型4（替代）實證研究結果表明，在國家審計與當?shù)馗瘮〕潭?、國家審計與當?shù)厥袌龌M程顯著相關的情況下，當?shù)厥袌龌M程與當?shù)馗瘮〕潭蕊@著負相關；同時，國家審計的糾正措施與當?shù)馗瘮〕潭鹊南嚓P性由顯著變?yōu)椴伙@著。根據(jù)中介效應的依次檢驗法，說明國家審計能顯著遏制腐敗行為，而市場化進程在國家審計反腐倡廉作用的發(fā)揮上存在著完全的中介效應。

對于市場化進程在國家審計反腐倡廉職能上的中介效應由不完全中介效應變?yōu)橥耆薪樾疚恼J為有以下兩點原因：第一，樊綱等[24]公布的市場化指數(shù)是由政府與市場的關系、產(chǎn)品市場的發(fā)育、市場中介組織發(fā)育、要素市場發(fā)育、非國有經(jīng)濟的發(fā)展以及法律制度環(huán)境等指標進行加權后的綜合指標，而本文中所采用的市場化進程變量是由各地區(qū)非國有企業(yè)的就業(yè)人數(shù)占當?shù)乜傮w就業(yè)人數(shù)的比例來衡量，這一指標可能只衡量了非國有企業(yè)的發(fā)展，而對市場中介組織發(fā)育、要素市場發(fā)育等方面的衡量有所欠缺；第二，穩(wěn)健性檢驗中數(shù)據(jù)僅到2010年，而在實證檢驗中，數(shù)據(jù)更新到2012年。從2010年開始，審計署發(fā)布大型央企的審計結果公告，進一步提升了審計結果的利用程度，也為公眾監(jiān)督提供了良好平臺。這些因素可能導致市場化進程在國家審計反腐倡廉職能中的中介效應弱化，從而由完全的中介效應變?yōu)椴煌耆闹薪樾？傮w來講，經(jīng)過穩(wěn)健性檢驗后，國家審計能有效遏制腐敗行為，同時，市場化進程在國家審計反腐倡廉職能的發(fā)揮上具有不完全的中介效應，這一結果具有廣泛的可接受性。

七、研究結論及建議

（一）研究結論

本文從國家審計的揭示功能和抵御功能兩方面入手，研究國家審計與腐敗治理的相關關系。針對國家審計的抵御功能，本文更是從問責和完善相關體制機制兩方面進行細化，深入分析國家審計反腐倡廉作用的發(fā)揮機制。運用2002～2012年的省際面板數(shù)據(jù)進行實證分析，探究國家審計對腐敗治理的作用，并得出以下結論：①國家審計機關憑借其突出的財務專長，特有的行政地位，對腐敗現(xiàn)象有著良好的揭示作用；②國家審計機關的問責機制對腐敗有良好的遏制作用；③國家審計機關抵御功能的發(fā)揮，有助于完善相關體制機制，加快市場化進程；④市場化進程在國家審計反腐倡廉職能的發(fā)揮上有著明顯的中介效應。

（二）政策建議

上述分析進一步證明了國家審計在反腐倡廉方面發(fā)揮的重要作用。但是我國的國家審計機關在審計過程中依然面臨著獨立性不強、審計體制機制不健全、審計結果利用程度不高等問題。綜合來看，本文認為應當從以下幾個方面提升國家審計的審計質(zhì)量，進一步發(fā)揮國家審計的反腐倡廉職能：

1.推動審計工作重點從“揭示”腐敗向“抵御”腐敗轉(zhuǎn)型。國家審計機關在查處腐敗行為后，應當深入分析腐敗問題產(chǎn)生的深層次原因，尤其是導致腐敗產(chǎn)生的制度因素。充分發(fā)揮國家審計的抵御職能，針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的制度缺陷、政府工作的管理漏洞應當及時指出并提出相應的改進建議，充分發(fā)揮審計監(jiān)督的建設性作用。

2.提升國家審計機關獨立性，提高國家審計人員專業(yè)素質(zhì)，充分發(fā)揮國家審計機關對腐敗的揭示作用。獨立性是國家審計的靈魂，是國家審計賴以發(fā)展的基石。國家審計機關只有保持形式上和實質(zhì)上的獨立才能更好地揭示腐敗行為，更好地進行審計問責，對腐敗現(xiàn)象真正起到揭示、遏制的作用。同時，國家審計機關作為我國重要的監(jiān)督機構，隨著審計范圍的不斷擴大，國家審計的自身力量也亟須提升。只有從數(shù)量和質(zhì)量上強化我國國家審計，才能進一步提升國家審計的審計質(zhì)量，促進國家審計的職能發(fā)揮。

3.完善問責機制，提高國家審計機關審計結果的利用效率，充分發(fā)揮國家審計對腐敗的遏制作用。良好的審計問責有助于充分落實國家審計機關審計處理結果，也有利于國家審計機關對被審計單位形成威懾效應，充分發(fā)揮國家審計對腐敗的遏制作用。

4.建立健全國家審計的審計信息披露、傳遞以及共享機制，充分發(fā)揮國家審計對市場化進程的推動作用，從根源上遏制腐敗行為。應當建立健全國家審計的審計信息披露、傳遞以及共享機制，降低地方政府對審計信息的干預程度，增強審計機關的獨立性，以使審計結果能得到公正、及時的披露和傳遞。審計機關只有將審計結果，尤其是審計建議與各部門負責人充分溝通，結合各部門實際情況，完善相關體制機制、彌補管理缺陷、提升政府管理效率，才能真正加快市場化進程，從根源上遏制腐敗行為。