（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 山西太原 030031）

隨著我國財(cái)政制度改革的不斷深入，科技資金的投入在逐年增加，科技資金的績效問題越來越受到社會(huì)各界的關(guān)注。開展科技資金績效審計(jì)，是提升財(cái)政科技資金績效管理，監(jiān)督財(cái)政科技資金合理配置、有效使用，并獲得預(yù)期效果的監(jiān)督機(jī)制之一?？冃徲?jì)被重視與運(yùn)用的程度可以作為衡量一個(gè)國家或地區(qū)審計(jì)發(fā)展水平和審計(jì)是否具有活力的重要標(biāo)志之一。截至目前，我國學(xué)者對(duì)于績效審計(jì)的基本理論已進(jìn)行了廣泛研究，各地區(qū)積極開展了針對(duì)特定領(lǐng)域或項(xiàng)目的績效評(píng)價(jià)工作，近年來中央和地方也出臺(tái)了大量的績效評(píng)價(jià)相關(guān)法規(guī)文件。但由于我國開展績效審計(jì)的理論研究和實(shí)踐探索起步較晚，尚未形成系統(tǒng)、完善的績效審計(jì)制度體系。

一、科技資金績效審計(jì)制度改革的重要性和緊迫性

（一）績效審計(jì)制度改革是完善國家治理體系的客觀要求

透明國際組織提出了國家廉政體系 （National Integrty System，NIS）框架，該框架提出國家廉政體系核心以11個(gè)制度作為支柱，其中審計(jì)制度是支柱之一，審計(jì)制度的核心規(guī)則和實(shí)踐是審計(jì)發(fā)揮作用的保障。在我國，2015年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及相關(guān)配套文件，對(duì)完善審計(jì)制度作出了全面規(guī)劃和部署，提出到2020年基本形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制?？冃徲?jì)作為現(xiàn)代審計(jì)的主流形式之一，在新形勢(shì)下，需要重新定位，以適應(yīng)國家治理的要求。開展績效審計(jì)是對(duì)權(quán)力制約、監(jiān)督和問責(zé)的有效工具。

（二）績效審計(jì)制度改革是審計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展的時(shí)代要求

審計(jì)署發(fā)布的 《2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱“發(fā)展規(guī)劃”）中指出：“全面推進(jìn)績效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的審計(jì)項(xiàng)目都開展績效審計(jì)”?！栋l(fā)展規(guī)劃》從戰(zhàn)略高度提出開展績效審計(jì)，各領(lǐng)域開展績效審計(jì)自此進(jìn)入新的轉(zhuǎn)型發(fā)展時(shí)期。但是由于我國開展績效審計(jì)起步較晚，尚未形成類似于西方國家《績效成果法》《績效審計(jì)指南》等的全國性的法律法規(guī)。建立完善的績效審計(jì)制度體系，提升審計(jì)質(zhì)量，成為我國全面開展績效審計(jì)工作的現(xiàn)實(shí)需求，審計(jì)制度改革與創(chuàng)新是新時(shí)代審計(jì)發(fā)展的客觀要求。

（三）科技資金績效審計(jì)制度改革是中央和地方強(qiáng)化科技資金監(jiān)管的必要途徑

從中國科技統(tǒng)計(jì)年鑒（2016）公布的數(shù)據(jù)可以看出，自2007年到2015年，全國科技支出由1 783億元增長到5 862.6億元，國家公共財(cái)政支出安排的科技項(xiàng)目支出由2 135.7億元增長到7 005.8億元。隨著財(cái)政科技資金投入的快速增長，科技領(lǐng)域曝光了一系列違規(guī)事件，社會(huì)各界對(duì)科技資金使用的績效越來越關(guān)注，加強(qiáng)科技資金績效監(jiān)管和問責(zé)眾望所歸?！秶抑虚L期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006—2020年）》（國發(fā)[2005]44 號(hào)，以下簡稱《規(guī)劃綱要》）及若干配套政策中明確提出：“建立協(xié)調(diào)高效的管理平臺(tái)，建立嚴(yán)格規(guī)范的監(jiān)管制度。建立財(cái)政科技經(jīng)費(fèi)的績效評(píng)價(jià)體系，建立面向結(jié)果的追蹤問效機(jī)制?！笨冃徲?jì)制度改革是提高科技資金使用效益和促進(jìn)科技健康有序發(fā)展的有效途徑，是構(gòu)建科技資金監(jiān)管和問責(zé)機(jī)制的必要途徑。

（四）科技資金績效審計(jì)制度改革與創(chuàng)新是規(guī)范績效審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐的制度保障

我國績效審計(jì)起步較晚，但發(fā)展較快，從中央到地方，從宏觀到微觀，都為開展績效審計(jì)作了大量有益的研究探索。在具體科技資金監(jiān)管領(lǐng)域，績效審計(jì)制度存在不夠系統(tǒng)、完善的問題，各地開展績效評(píng)價(jià)和審計(jì)的情況差異較大。共性問題表現(xiàn)在：科技資金績效審計(jì)目標(biāo)以查處和揭露嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失等違規(guī)問題為主，對(duì)資金配置、項(xiàng)目決策的績效評(píng)價(jià)較少。在“績效=問責(zé)”的理念下，績效審計(jì)主體界定不明，審計(jì)對(duì)象和范圍有限，大部分停留在審計(jì)資金的財(cái)務(wù)管理績效上?？冃гu(píng)價(jià)體系和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不夠明確具體，需進(jìn)一步研究個(gè)性化指標(biāo)，績效審計(jì)方法手段相對(duì)滯后，信息化程度較低，科技資源共享平臺(tái)建設(shè)不足，制約了績效審計(jì)質(zhì)量的提高。因此，績效審計(jì)業(yè)務(wù)工作的開展和績效審計(jì)的有效性需要績效審計(jì)制度改革與創(chuàng)新作為保障。

二、山西省科技資金績效審計(jì)制度與實(shí)施現(xiàn)狀分析

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)實(shí)施的邏輯起點(diǎn)，本文從傳統(tǒng)審計(jì)“目標(biāo)-方式”思維下的審計(jì)要素入手，分析山西省科技資金績效審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀，并構(gòu)建績效審計(jì)制度體系。

（一）審計(jì)目標(biāo)要素分析

科技資金績效審計(jì)的目標(biāo)體系不夠完善。從目標(biāo)的內(nèi)容來看，傳統(tǒng)的“3E”績效審計(jì)是指對(duì)“經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性”的審核，現(xiàn)代績效審計(jì)則發(fā)展為“5E”，即在“3E”的基礎(chǔ)上增加了“環(huán)境性”和“公平性”?？冃徲?jì)“5E”的思想是構(gòu)建科技資金績效審計(jì)目標(biāo)體系的理論基礎(chǔ)。從目標(biāo)的層次來看，應(yīng)設(shè)置多層次績效目標(biāo)，即項(xiàng)目決策、項(xiàng)目管理、項(xiàng)目績效規(guī)范。但是目前我國“3E”審計(jì)的基礎(chǔ)還比較薄弱，而對(duì)“環(huán)境性”和“公平性”的評(píng)價(jià)又比較困難，開展具體科技領(lǐng)域績效審計(jì)是一項(xiàng)挑戰(zhàn)?？萍假Y金績效審計(jì)多以稽查科技資金的投入與產(chǎn)出情況、審核科技資金的管制情況、是否存在鋪張浪費(fèi)等腐敗情況等作為績效審計(jì)目標(biāo)，對(duì)科技資金管制體系本身、項(xiàng)目決策審計(jì)關(guān)注不夠。《山西省財(cái)政廳2018年預(yù)算績效評(píng)價(jià)實(shí)施方案》中明確要求：“對(duì)預(yù)算資金產(chǎn)出和結(jié)果的經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性、公平性實(shí)施評(píng)價(jià)”。

（二）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要素分析

科技資金績效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和體系不夠細(xì)化。在開展績效審計(jì)的過程中必須有一個(gè)指導(dǎo)審計(jì)活動(dòng)、衡量審計(jì)事實(shí)、鑒定經(jīng)濟(jì)效益質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是管理部門或?qū)徲?jì)人員對(duì)實(shí)際效果進(jìn)行衡量或評(píng)價(jià)的鑒定要點(diǎn)，是衡量經(jīng)濟(jì)效益優(yōu)劣的尺度，是審計(jì)人員分析、評(píng)價(jià)并出具審計(jì)意見的依據(jù)。目前在科技資金績效審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)已進(jìn)行了一些探索，但由于科技資金項(xiàng)目的特殊性，標(biāo)準(zhǔn)很難統(tǒng)一，審計(jì)時(shí)遵循的法規(guī)依據(jù)較多，依賴審計(jì)人員的專業(yè)判斷較多。

山西省科技資金績效審計(jì)的主要標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)，一是通用政策法規(guī)，包括《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈預(yù)算績效管理工作規(guī)劃（2012—2015 年）〉的通知》（財(cái)預(yù)[2012]396 號(hào)）；《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈財(cái)政支出績效評(píng)價(jià)管理暫行辦法〉的通知》（財(cái)預(yù)[2011]285號(hào)）等。二是地方政策文件，主要包括《山西省人民政府辦公廳關(guān)于全面推進(jìn)我省預(yù)算績效管理的指導(dǎo)意見》（晉政辦發(fā)[2013]80號(hào)）；《山西省預(yù)算績效評(píng)價(jià)管理辦法》（晉財(cái)資[2014]36號(hào)）；《山西省人民政府辦公廳關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)省科技廳山西省科技計(jì)劃（專項(xiàng)、基金等）及7個(gè)配套專項(xiàng)管理辦法的通知》（晉政辦發(fā)[2016]52號(hào)）。可見，山西省已基本構(gòu)建科技計(jì)劃項(xiàng)目管理制度體系建設(shè)路線圖，但關(guān)于開展績效審計(jì)的工作依據(jù)和相關(guān)操作指引還需進(jìn)一步予以完善。

（三）審計(jì)證據(jù)要素分析

科技資金績效審計(jì)證據(jù)的可獲得渠道較少，收集績效審計(jì)證據(jù)存在一定的客觀限制因素。對(duì)投入、產(chǎn)出的量化信息相對(duì)容易取得；對(duì)成果的社會(huì)效益、影響方面的定性信息收集證據(jù)的時(shí)間跨度較大，受信息資源公開與信息共享程度的限制，相對(duì)難以取得。被審計(jì)單位本身的資產(chǎn)質(zhì)量、技術(shù)水平和銷售量信息相對(duì)容易取得；行業(yè)分析對(duì)比數(shù)據(jù)的可獲得性較差，相對(duì)難以取得。

目前，晉政辦發(fā)[2016]52號(hào)文件中第三十五條要求建立健全信息公開制度，在科技計(jì)劃管理信息化方面，要求建立公開統(tǒng)一的省級(jí)科技計(jì)劃管理信息平臺(tái)，提出“省級(jí)科技計(jì)劃管理信息平臺(tái)要實(shí)現(xiàn)與國家及各市項(xiàng)目數(shù)據(jù)庫互聯(lián)互通，并主動(dòng)向社會(huì)公開信息，接受公眾監(jiān)督。省直部門管理的各類科技計(jì)劃項(xiàng)目全部納入省級(jí)科技計(jì)劃管理信息平臺(tái)。”科研計(jì)劃管理信息化是各項(xiàng)制度落實(shí)的支撐，管理信息化建設(shè)為開展科技資金績效審計(jì)提供了信息可獲得性方面的保證。

（四）科技資金績效審計(jì)程序與方法分析

科技資金績效審計(jì)程序與方法相對(duì)靈活，具體審計(jì)程序主要包括查閱資料、調(diào)查問卷、訪談、實(shí)地查看、分析法等。目前國外已有較為先進(jìn)的績效評(píng)價(jià)方法操作指南或手冊(cè)，但在我國還處于探索階段，績效審計(jì)操作指南或守則等行業(yè)規(guī)范性文件或?qū)徲?jì)工作底稿有待完善。中國資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)發(fā)布的《財(cái)政支出（項(xiàng)目支出）績效評(píng)價(jià)操作指引（試行）》（中評(píng)協(xié)[2014]70號(hào)）》對(duì)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)助力財(cái)政支出績效評(píng)價(jià)提出了細(xì)致的專業(yè)要求，為指導(dǎo)評(píng)估機(jī)構(gòu) （第三方）執(zhí)行財(cái)政支出（項(xiàng)目支出）績效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)提供了具體的操作指引。自此，委托第三方實(shí)施績效評(píng)價(jià)有了可操作的指引和及時(shí)的業(yè)務(wù)“指向標(biāo)”，為資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)支持財(cái)政支出績效評(píng)價(jià)工作夯實(shí)了專業(yè)根基。山西省注冊(cè)評(píng)估師協(xié)會(huì)發(fā)布了 《山西省資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)參與績效評(píng)價(jià)操作指南》（晉注評(píng)協(xié)[2010]48號(hào)）協(xié)會(huì)文件，為山西省引入第三方開展財(cái)政支出績效評(píng)價(jià)提供了專業(yè)操作依據(jù)。

（五）審計(jì)報(bào)告要素分析

目前，對(duì)科技資金績效審計(jì)報(bào)告內(nèi)容與格式的規(guī)范尚未統(tǒng)一?？萍假Y金績效審計(jì)報(bào)告為利益相關(guān)者所使用，利益相關(guān)者的需求會(huì)影響報(bào)告的格式和內(nèi)容。從績效評(píng)價(jià)模式來看，可以分為形成式評(píng)價(jià)和總結(jié)式評(píng)價(jià)。形成式評(píng)價(jià)源自組織內(nèi)部，績效評(píng)價(jià)立足于從組織內(nèi)部改善管理，績效審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容強(qiáng)調(diào)發(fā)現(xiàn)的問題及改進(jìn)建議?？偨Y(jié)式評(píng)價(jià)源自組織外部，績效評(píng)價(jià)強(qiáng)調(diào)資源配置的適當(dāng)合理分配，績效審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容綜合性較強(qiáng)。目前，從我國績效審計(jì)的實(shí)踐來看，還沒有針對(duì)績效審計(jì)的規(guī)劃、實(shí)施、報(bào)告做出詳細(xì)規(guī)定的文件，績效審計(jì)通用式審計(jì)報(bào)告還處于開發(fā)研究階段，科技資金績效審計(jì)專題報(bào)告的內(nèi)容和格式難以統(tǒng)一。

三、科技資金績效審計(jì)實(shí)施面臨的主要問題

科技資金績效審計(jì)是一項(xiàng)十分重要的管理制度，管理主體涉及政府職能部門、科技資金分配與使用單位及個(gè)人等，各管理主體對(duì)審計(jì)的需求、績效的認(rèn)識(shí)、績效目標(biāo)的界定、績效審計(jì)的實(shí)施過程、績效審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用程度存在差異。目前我國對(duì)績效審計(jì)的理論研究和實(shí)踐探索尚處于初級(jí)階段，需要社會(huì)各界重視和關(guān)注績效問題，確立相對(duì)統(tǒng)一的主流績效觀點(diǎn)用以指導(dǎo)實(shí)踐。在科技資金績效審計(jì)的開展方面，主要面臨以下問題：

（一）開展科技資金績效審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)不能滿足現(xiàn)實(shí)需要

科技資金中財(cái)政科技資金的比重較大，財(cái)政科技資金的績效問題受我國政府績效考核體制和機(jī)制的制約?！秾徲?jì)法》在確認(rèn)政府審計(jì)職責(zé)時(shí)明確了效益審計(jì)，績效審計(jì)主體為政府審計(jì)機(jī)關(guān)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員固有的獨(dú)立性問題制約了我國審計(jì)部門有效開展績效審計(jì)。目前實(shí)務(wù)界在探討引入第三方中介機(jī)構(gòu)參與績效審計(jì)，但是尚無明確規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇分為非自主選擇和自主選擇，非自主選擇主要針對(duì)涉密項(xiàng)目或金額在一定數(shù)額以上的項(xiàng)目，自主選擇需要規(guī)范第三方的準(zhǔn)入資質(zhì)、質(zhì)量控制措施等具體內(nèi)容，需要從制度層面進(jìn)行規(guī)范與完善。

（二）績效審計(jì)觀念的更新滯后于審計(jì)對(duì)象和工作范圍的拓展速度

從績效審計(jì)實(shí)踐來看，績效審計(jì)的對(duì)象和工作范圍在逐步擴(kuò)大，從審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》對(duì)效益審計(jì)的要求可以看出，《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》要求投入效益審計(jì)的力量占整個(gè)審計(jì)力量的一半，績效審計(jì)的重點(diǎn)是重大違規(guī)案件、因盲目決策造成的重大浪費(fèi)和國有資產(chǎn)的流失、單純追求速度造成國家和人民利益受到損害三大領(lǐng)域。《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出所有審計(jì)項(xiàng)目都要開展績效審計(jì)。黨的十九大報(bào)告提出“建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理。”審計(jì)工作已進(jìn)入新的轉(zhuǎn)型發(fā)展時(shí)期，績效審計(jì)實(shí)踐需要新理念、新思維作為指導(dǎo)，重新審視當(dāng)前績效審計(jì)所處的發(fā)展階段和績效審計(jì)改革的基本目標(biāo)，建立多層次的目標(biāo)體系，適應(yīng)“全覆蓋”要求。

（三）績效審計(jì)制度改革與預(yù)算制度改革的目標(biāo)一致性問題

績效的概念是伴隨著我國現(xiàn)代財(cái)政制度建設(shè)和公共預(yù)算管理改革提出的。目前，我國的預(yù)算制度還處于既缺乏完善的控制約束能力又缺乏較高的預(yù)算效率，欠缺績效考量的初級(jí)階段。當(dāng)前我國政府預(yù)算存在的預(yù)算體系不健全、透明度不高、統(tǒng)計(jì)口徑不完整、預(yù)算軟約束和資金使用效率低下、浪費(fèi)嚴(yán)重等問題，反映了政府預(yù)算權(quán)力約束機(jī)制的缺乏、控制力不足、財(cái)政監(jiān)督的弱化和缺乏績效導(dǎo)向。當(dāng)前我國政府預(yù)算制度改革目標(biāo)為強(qiáng)化權(quán)力約束機(jī)制，完善監(jiān)督機(jī)制和提高財(cái)政資金使用效率，注重績效評(píng)估。黨的十九大報(bào)告提出“全面實(shí)施績效管理”是在預(yù)算管理中融入績效的理念和要求，將績效目標(biāo)管理、績效跟蹤監(jiān)控管理、績效評(píng)價(jià)與結(jié)果應(yīng)用管理納入預(yù)算編制、執(zhí)行、監(jiān)督的全過程，內(nèi)容上覆蓋所有的財(cái)政資金，體現(xiàn)權(quán)責(zé)對(duì)等、放權(quán)與問責(zé)相結(jié)合?？冃徲?jì)制度是全面績效管理工程的子系統(tǒng)，績效目標(biāo)與預(yù)算目標(biāo)具有內(nèi)在一致性。

從績效審計(jì)實(shí)踐來看，各地區(qū)發(fā)展不平衡，開展績效審計(jì)時(shí)間較早、實(shí)施效果較好的地區(qū)，如上海實(shí)行了預(yù)算績效管理“閔行模式”，提出實(shí)行公共預(yù)算審查監(jiān)督制度，形成人大依法監(jiān)督、績效審計(jì)、部門自評(píng)及第三方和全社會(huì)共同參與評(píng)價(jià)的三位一體監(jiān)督機(jī)制，值得各地借鑒。

綜上所述，在積極推進(jìn)政府預(yù)算制度建設(shè)的同時(shí)要做好績效審計(jì)的頂層制度設(shè)計(jì)，客觀把握績效審計(jì)實(shí)施的現(xiàn)狀并理清當(dāng)前有效發(fā)揮績效審計(jì)所面臨的問題，為績效審計(jì)制度改革與創(chuàng)新探索出一條可行的途徑，各地應(yīng)針對(duì)財(cái)政科技資金績效審計(jì)的實(shí)施形成標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、規(guī)范透明的工作框架，提供決策有用信息。