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一、概述

作業(yè)成本法是管理會計(jì)中的一種成本管理方法。作業(yè)指的是企業(yè)的各種生產(chǎn)經(jīng)營活動，資源是企業(yè)在進(jìn)行各種作業(yè)活動中所使用的經(jīng)濟(jì)要素。廣義上，為完成一項(xiàng)作業(yè)而被企業(yè)使用到的人、財(cái)、物都是資源。具體可以是職工薪酬、辦公費(fèi)用、修理費(fèi)、折舊費(fèi)，等等。

作業(yè)成本法是通過追蹤生產(chǎn)經(jīng)營活動中所耗用的資源，把相關(guān)的資源和對應(yīng)的作業(yè)進(jìn)行歸集并分?jǐn)偟匠杀緦ο蟮囊环N核算方法。作業(yè)成本法的基本原理是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。先根據(jù)資源動因把資源分?jǐn)偨o作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)動因把作業(yè)分?jǐn)偨o到成本對象，計(jì)算出成本對象的實(shí)際成本。對于零售企業(yè)而言，成本對象就是用于對外銷售的商品。

資源動因和作業(yè)動因統(tǒng)稱為成本動因。它們是影響作業(yè)成本變動的關(guān)鍵因素。成本動因必須選取恰當(dāng)，否則無法保證作業(yè)成本法核算結(jié)果的真實(shí)可靠。

二、實(shí)施作業(yè)成本法的必要性

奢侈品銷售價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于普通商品。若僅用采購價(jià)格和高昂的銷售價(jià)格之間的差價(jià)計(jì)算毛利率，奢侈品服飾零售業(yè)平均在50%左右，甚至更高，造成奢侈品行業(yè)“暴利”的誤解。以奢侈品服飾零售業(yè)來說，除采購成本外，企業(yè)為創(chuàng)造品牌附加價(jià)值、營造奢侈品消費(fèi)體驗(yàn)等支出也很大。通常這些支出作為間接費(fèi)用不分?jǐn)傆?jì)量到商品成本中。

（一）延伸成本核算的范圍

現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。倉儲費(fèi)用和不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

傳統(tǒng)成本法下，奢侈品服飾零售企業(yè)存貨成本大多只包括采購價(jià)和采購環(huán)節(jié)發(fā)生的支出。無論用加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法，或是國際上流行的零售價(jià)法核算發(fā)出商品成本，諸如商品倉儲運(yùn)輸、銷售推廣、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)發(fā)生的間接費(fèi)用都不計(jì)到商品成本，而是作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

作業(yè)成本法能把各種間接費(fèi)用根據(jù)恰當(dāng)?shù)某杀緞右蚍謹(jǐn)偟缴唐烦杀局?，更?zhǔn)確地核算出企業(yè)為銷售商品在各種環(huán)節(jié)發(fā)生的業(yè)務(wù)活動所消耗企業(yè)資源。

例如，一間高檔奢侈品零售店的裝修投入上百萬元，攤銷期3至5年。傳統(tǒng)成本法下裝修攤銷作為期間費(fèi)用處理。高檔舒適的店鋪環(huán)境是奢侈品宣傳品牌形象、傳遞文化內(nèi)涵等必要經(jīng)營策略，它是奢侈品品牌價(jià)值鏈的組成部分。顧客在店鋪中消費(fèi)購買的不僅是商品本身，也包含購物過程中享受到放松、舒適和獨(dú)特的體驗(yàn)。因此，為讓顧客獲得這些體驗(yàn)所付出的裝修費(fèi)，理應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為商品成本的一部分，而不是作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）提供準(zhǔn)確的商品成本

作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法，核算直接材料、直接費(fèi)用和直接人工成本等支出都直接歸集到成本對象，兩者的主要區(qū)別是對間接費(fèi)用的分?jǐn)偡绞缴稀?/p>

傳統(tǒng)成本法的分?jǐn)偡绞讲荒軠?zhǔn)確反映出資源耗用和實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動之間的關(guān)系。例如，若要分?jǐn)偟赇亴?dǎo)購員的薪酬到商品銷售成本中，傳統(tǒng)常用的方法是按商品銷售金額或者數(shù)量分?jǐn)?，銷售高的多分?jǐn)偅N售低的少分?jǐn)偂?/p>

例如店鋪銷售鞋履、手提包、服裝三大類商品。當(dāng)月銷售額最高的是手提包類商品，當(dāng)月銷售數(shù)量最高的是鞋履類商品。另據(jù)統(tǒng)計(jì)，導(dǎo)購員當(dāng)月導(dǎo)購服務(wù)鞋履類商品耗用工時(shí)最多。由于鞋履類商品單價(jià)較低，因此總銷售數(shù)量雖多但總銷售額低于手提包類商品。顯然，按銷售金額分?jǐn)倢?dǎo)購員薪酬并不合理，鞋履類商品實(shí)際耗用了更多的人工卻在核算時(shí)少分?jǐn)偭诵匠瓿杀尽?/p>

采用作業(yè)成本法，首先，需要把導(dǎo)購員的日常工作劃分為各種作業(yè)，把工作時(shí)間分?jǐn)偨o這些作業(yè)，例如：商品盤點(diǎn)工作耗用工時(shí)、為顧客導(dǎo)購服務(wù)耗用工時(shí)等。然后，按耗用的工時(shí)比例把薪酬分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)。最后，按各類商品在各作業(yè)中所消耗的工時(shí)，把作業(yè)分配給商品。既然根據(jù)統(tǒng)計(jì)，顧客挑選購買鞋履耗用的導(dǎo)購服務(wù)時(shí)間最多，那么鞋履類商品分?jǐn)偟降膶?dǎo)購服務(wù)作業(yè)成本就會最多。間接費(fèi)用按照成本動因分?jǐn)偨o到成本對象，避免了傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的成本扭曲。

（三）改善作業(yè)環(huán)節(jié)和消除非增值作業(yè)

作業(yè)成本法可以利用作業(yè)分析優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營管理，讓有限的資源創(chuàng)造更大的價(jià)值。當(dāng)企業(yè)的各種生產(chǎn)經(jīng)營活動被分解成各種作業(yè)，各種資源又相應(yīng)地分?jǐn)偟阶鳂I(yè)后，通過對各個(gè)作業(yè)分析，找出哪些作業(yè)是增值的，哪些是不增值但是必要的，哪些是不增值也是不必要的，等等。對不增值但必要的作業(yè)進(jìn)行改進(jìn)，促使資源有效利用。對不增值不必要的作業(yè)逐步消除。相比于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法建立在對企業(yè)的各種業(yè)務(wù)活動效率充分掌握基礎(chǔ)上，更加緊密地把業(yè)務(wù)管理和財(cái)務(wù)管理融合起來。

例如，用作業(yè)成本法分析各類商品的導(dǎo)購服務(wù)作業(yè)后，發(fā)現(xiàn)鞋履類商品的導(dǎo)購時(shí)間較長。原因之一是，除陳列樣品外的鞋履類商品都儲存于店鋪庫房區(qū)域的最深處。當(dāng)顧客試鞋需要調(diào)換尺碼、顏色時(shí)，導(dǎo)購員來回奔走于庫房取放鞋子的時(shí)間過長，此項(xiàng)作業(yè)是非增值而且不必要的，可以通過調(diào)整鞋履類商品在庫房存放位置來減少導(dǎo)購員的走動時(shí)間。

作業(yè)成本法作為企業(yè)內(nèi)部使用的管理會計(jì)工具，根據(jù)財(cái)務(wù)管理要求自主核算商品的實(shí)際成本，突破了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的約束。

三、實(shí)施作業(yè)成本法的過程

財(cái)務(wù)部門在組織熟悉企業(yè)情況的業(yè)務(wù)骨干開展作業(yè)成本法實(shí)施工作時(shí)，必須深入業(yè)務(wù)一線掌握詳細(xì)資料，和業(yè)務(wù)部門闡明實(shí)施的目的，獲取真實(shí)的作業(yè)量統(tǒng)計(jì)。否則核算結(jié)果是“無源之水，無本之木”。基本步驟如下：

（一）確認(rèn)資源

從現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會計(jì)記錄著手，財(cái)務(wù)部門從會計(jì)科目中篩選可納入核算范圍的資源耗用。本文將店鋪使用的資源分成四大類：

1.人力費(fèi)。包括應(yīng)付薪酬、社保、餐費(fèi)補(bǔ)貼等。

2.場地費(fèi)。包括房租、物業(yè)管理費(fèi)等。

3.折舊攤銷費(fèi)。包括裝修設(shè)施、各種電子設(shè)備、家具等。

4.日常其他。包括水電費(fèi)、快遞費(fèi)、制服費(fèi)等、加班車費(fèi)等。

（二）劃分作業(yè)

為顧客提供商品導(dǎo)購服務(wù)、介紹和銷售商品是零售店員工的核心工作。圍繞商品流轉(zhuǎn)，本文把銷售服務(wù)過程劃分為四項(xiàng)作業(yè)：

1.進(jìn)出貨作業(yè)。定期接收倉庫配送的新款商品和安排舊款退倉；顧客或其他店鋪要求的零星商品快遞等。

2.倉儲作業(yè)。商品安全、有序存放于庫房區(qū)域并定期實(shí)物盤點(diǎn)等。

3.陳列作業(yè)。樣品擺放于櫥窗、柜臺區(qū)域供顧客選購等。

4.導(dǎo)購作業(yè)。向顧客推薦商品、處理售后投訴維修等。

（三）建立作業(yè)成本庫

根據(jù)資源和作業(yè)之間的因果關(guān)系,按照誰受益、誰承擔(dān)的原則，把資源分?jǐn)偨o作業(yè)。上文提及的成本動因和分?jǐn)偡绞搅信e如下：

1.人力費(fèi)按耗用工時(shí)作為成本動因。例如，按商品盤點(diǎn)工作耗用的工時(shí)分?jǐn)倯?yīng)付薪酬到倉儲作業(yè)，按導(dǎo)購服務(wù)耗用的工時(shí)分?jǐn)倯?yīng)付薪酬到導(dǎo)購作業(yè)。

2.場地費(fèi)按區(qū)域面積作為成本動因。房租根據(jù)庫房區(qū)域和柜面區(qū)域的面積大小分?jǐn)偨o倉儲作業(yè)和陳列作業(yè)。按照明和其他電子設(shè)備的功率大小、使用時(shí)間把電費(fèi)分?jǐn)偨o四項(xiàng)作業(yè)活動。

3.折舊費(fèi)用按所屬區(qū)域和用途作為成本動因。位于庫房區(qū)域的家具、裝修、設(shè)備分?jǐn)偨o倉儲作業(yè)，位于柜面區(qū)域的家具、裝修、設(shè)備則分?jǐn)偨o導(dǎo)購作業(yè)。

4.日常其他費(fèi)用使按用對象作為成本動因。商品快遞費(fèi)分?jǐn)偨o進(jìn)出貨作業(yè)，員工制服費(fèi)分?jǐn)偨o導(dǎo)購作業(yè)，加班車費(fèi)按加班目的分?jǐn)偨o進(jìn)出貨作業(yè)或者倉儲作業(yè)等。

（四）統(tǒng)計(jì)成本對象消耗的作業(yè)量

一間奢侈品零售店存放有數(shù)千件庫存商品，商品款式、型號繁多，不建議把成本對象明細(xì)核算到每個(gè)商品，否則需要統(tǒng)計(jì)分?jǐn)偟母鞣N資源耗用過于復(fù)雜。根據(jù)核算要求，把作業(yè)量按商品大類、中類或小類統(tǒng)計(jì)即可。

1.進(jìn)出貨作業(yè)分?jǐn)偂０锤黝惿唐愤M(jìn)出所發(fā)生的整理、搬運(yùn)工作占總進(jìn)、出貨工時(shí)比例分?jǐn)偂?/p>

2.倉儲作業(yè)分?jǐn)?。按各類商品占庫房區(qū)域空間面積比例分?jǐn)偂?/p>

3.陳列作業(yè)分?jǐn)偂０锤黝惿唐氛脊衽_區(qū)域空間面積比例分?jǐn)偂?/p>

4.導(dǎo)購作業(yè)分?jǐn)?。按各類商品?dǎo)購服務(wù)占導(dǎo)購總工時(shí)比例分?jǐn)偂?/p>

有些成本動因可以直接從企業(yè)相關(guān)部門取得，用以計(jì)算分?jǐn)傎Y源耗用。例如，庫房和柜面區(qū)域面積可以根據(jù)工程部的店鋪設(shè)計(jì)圖紙確定。另外有些數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)具有主觀性，可通過現(xiàn)場調(diào)查、跨店鋪橫向比較等方式制定出相關(guān)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本動因。例如，統(tǒng)計(jì)各類商品導(dǎo)購服務(wù)的時(shí)間，先制定出各類商品的導(dǎo)購服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，導(dǎo)購時(shí)間=標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×導(dǎo)購次數(shù)。

（五）案例分析

某著名時(shí)尚公司在某大城市購物中心開設(shè)店鋪銷售其同品牌商品。主要經(jīng)營皮具箱包、服裝、鞋履等商品。下文以該零售店鋪采用作業(yè)成本法核算某月商品發(fā)出成本為例，具體說明作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本法在核算成本和數(shù)據(jù)分析上的優(yōu)勢。

1.從工程部、營運(yùn)部、店鋪等獲取相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。見表1。

表1 有關(guān)背景數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)

表2 間接費(fèi)用明細(xì)表

表3 作業(yè)成本庫 單位:元

表4 作業(yè)成本動因率

表5 作業(yè)成本分配表 單位:元

表6 傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法核算比較表 單位:元

2.從財(cái)務(wù)會計(jì)賬簿中取得店鋪發(fā)生的各種間接費(fèi)用。見表 2。

3.根據(jù)作業(yè)和資源耗用的因果關(guān)系，建立作業(yè)成本庫。加班費(fèi)和工資獎金按耗用的工時(shí)分?jǐn)?，場地費(fèi)按面積大小分?jǐn)?，家具設(shè)備的折舊按用途和功能分?jǐn)?，電費(fèi)按照明電器的功率大小和使用時(shí)間分?jǐn)偂Ｒ姳?。

4.統(tǒng)計(jì)各大類商品耗用的作業(yè)數(shù)量，計(jì)算作業(yè)動因率。見表4。

5.分?jǐn)偢鞔箢惿唐泛挠玫淖鳂I(yè)。分?jǐn)偨Y(jié)果表明，鞋履類商品消耗的導(dǎo)購服務(wù)作業(yè)遠(yuǎn)高于手提包。如果鞋履的銷售利潤率低于手提包，可以適當(dāng)減少店鋪中鞋履類商品的庫存，增加手提包類商品庫存，讓導(dǎo)購員把精力集中使用在能獲得更高利潤的商品銷售上。服裝類商品占用的倉儲作業(yè)比例25%，遠(yuǎn)高于其占用陳列作業(yè)比例11%，說明服裝類商品的柜面陳列區(qū)域過小，有大量商品堆放在庫房。需要分析其原因是商品部配送了過多的服裝還是陳列部沒有預(yù)留更大的柜面區(qū)域用以陳列服裝。見表5。

6.通過兩種成本核算法的比較可以發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)成本法只核算商品發(fā)出的采購成本，服裝商品當(dāng)月沒有銷售，因此沒有銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)。作業(yè)成本法卻能合理地反映服裝類商品實(shí)際耗用的企業(yè)資源，核算出商品實(shí)際成本。見表6。

四、結(jié)語

現(xiàn)階段，很多企業(yè)財(cái)務(wù)人員還不熟悉作業(yè)成本法的核算原理，成本動因選擇主觀性較強(qiáng)，無法保證核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。加之推行作業(yè)成本法需要全體員工配合完成各環(huán)節(jié)作業(yè)量統(tǒng)計(jì)等工作，種種因素客觀增加了實(shí)施成本。

作業(yè)成本法核算的首要目的并不是控制成本費(fèi)用的發(fā)生，而是通過精確的成本核算，找到成本控制環(huán)節(jié)，為企業(yè)制定具有競爭力的商品定價(jià)提供數(shù)據(jù)支持。實(shí)施所帶來的長期效益必定大于初始階段的投入。