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（中交投資基金管理（北京）有限公司 北京100027對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國際商學(xué)院 北京100029）

一、“一帶一路”倡議目標(biāo)與傳統(tǒng)會計主體假設(shè)之間的錯位

“一帶一路”倡議的目標(biāo)是打造命運共同體、利益共同體，實現(xiàn)合作共贏。這一目標(biāo)表明：首先，“一帶一路”倡議強(qiáng)調(diào)實現(xiàn)合作各方主體的共同利益和整體利益，而不是僅僅實現(xiàn)個別主體或少數(shù)主體的利益。“一帶一路”倡議致力于實現(xiàn)沿線各國多元、自主、平衡、可持續(xù)的發(fā)展。其次，“一帶一路”倡議強(qiáng)調(diào)各方主體共享利益，而不是某一主體掠奪、剝削或獨占其他主體的利益?！耙粠б宦贰背h堅持互利共贏的原則，是促進(jìn)共同發(fā)展、實現(xiàn)共同繁榮的合作共贏之路，兼顧各方利益和關(guān)切，尋求利益契合點和合作最大公約數(shù)，體現(xiàn)各方智慧和創(chuàng)意，各施所長，各盡所能。再次，“一帶一路”倡議強(qiáng)調(diào)利益維度的多元化，而不僅僅強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益這一個維度?！耙粠б宦贰背h將要打造政治互信、經(jīng)濟(jì)融合、文化包容的利益共同體、命運共同體和責(zé)任共同體，充分考慮沿線地區(qū)的經(jīng)濟(jì)利益、社會利益和環(huán)境利益。

在“一帶一路”倡議的上述目標(biāo)下，傳統(tǒng)會計主體假設(shè)在一定程度上與之發(fā)生了錯位。會計主體的邊界總是在特定會計目標(biāo)或特定服務(wù)對象下而確定的。先明確會計為什么參與“一帶一路”、為誰而參與，才能進(jìn)一步界定會計主體?！耙粠б宦贰背h目標(biāo)是以多方相關(guān)主體利益的整體性、共享性以及維度多元化為具體要求的。那么，“一帶一路”倡議下多方相關(guān)主體利益的整體水平如何？利益的共享分配是否公平？利益維度的多元化情況是否符合可持續(xù)發(fā)展理念？這些問題的解決需要一種基礎(chǔ)性計量工具——會計。會計的基本功能總是圍繞“利益”展開的，會計是計量財富、創(chuàng)造財富和分配財富的一種工具，所以，會計天然具備解決上述問題的功能。但是，在傳統(tǒng)的認(rèn)識下，會計主體假設(shè)無法滿足“一帶一路”倡議目標(biāo)提出的要求。傳統(tǒng)會計主體假設(shè)有兩個可以依賴的基礎(chǔ)：一是能控制經(jīng)濟(jì)資源、承擔(dān)義務(wù)并進(jìn)行經(jīng)營運作，有自己的經(jīng)營目標(biāo)和自主支配的經(jīng)濟(jì)資源，并能獨立做出決策。二是結(jié)構(gòu)、功能和經(jīng)濟(jì)利益范圍相對穩(wěn)定（戴軍，1999）。在“一帶一路”倡議中，雖然一些資源的控制權(quán)、所有權(quán)或決策權(quán)在法律意義上并不完全屬于某一個實體會計主體，但該實體會計主體的行為可能直接或間接導(dǎo)致這些資源的破壞，產(chǎn)生外部負(fù)效應(yīng)，因此理應(yīng)成為會計主體核算和報告的范圍。當(dāng)我國實體會計主體與 “一帶一路”沿線各國的組織或個人開展合作時，如果每一個實體組織或個人都按照上述兩傳統(tǒng)會計主體認(rèn)定基礎(chǔ)來確認(rèn)、計量和報告，就無法實現(xiàn)作為一個聯(lián)合體在某一合作事項下對整體創(chuàng)造財富的計量結(jié)果，也無法反映整體利益在不同組織間的共享分配是否公平，其引導(dǎo)資源配置的功能也大打折扣。因此，包括經(jīng)濟(jì)利益、社會利益和環(huán)境利益在內(nèi)的多維度利益在各自獨立的傳統(tǒng)會計主體下，核算和報告的結(jié)果失去了“一帶一路”本該具備的整體性和公平性?？梢?，必須發(fā)展或修改傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)，將會計主體假設(shè)應(yīng)由過去強(qiáng)調(diào)單個絕對實體轉(zhuǎn)向“地球村”時代的相對主體，使其成為一個開放性的主體假設(shè)，使其適應(yīng)和服務(wù)“一帶一路”的環(huán)境變化與倡議目標(biāo)。

二、會計主體假設(shè)的邊界擴(kuò)展

（一）會計主體應(yīng)該包括實體組織和虛擬組織

“一帶一路”倡議下，各方會計主體突破國界，根據(jù)協(xié)議開展空前廣泛的合作，從而，具有不同資源與優(yōu)勢的組織或個人共同建立起互利共贏的龐大企業(yè)聯(lián)盟體，形成“虛擬組織”（張保倉、任浩，2017）。在這個虛擬組織中，形成了各種利益關(guān)系，包括政府與企業(yè)的關(guān)系、中央政府與地方政府的關(guān)系、歷史與現(xiàn)實的關(guān)系、利用現(xiàn)有比較優(yōu)勢與開發(fā)新優(yōu)勢的關(guān)系、經(jīng)濟(jì)合作與非經(jīng)濟(jì)合作的關(guān)系、機(jī)制化合作與非機(jī)制化合作的關(guān)系等（李向陽，2015），各種關(guān)系呈網(wǎng)狀交織在一起，形成了各會計主體間的一種動態(tài)聯(lián)盟，核心會計主體根據(jù)聯(lián)盟各方具有的優(yōu)勢，通過業(yè)務(wù)外包等形式進(jìn)行系統(tǒng)集成和過程集成，相對于傳統(tǒng)會計主體來說具有暫時性和極強(qiáng)的變動性，因此，虛擬組織超越了法律意義上完整的實體會計主體?！耙粠б宦贰背h下的虛擬組織也不同于一般意義上的虛擬組織，主要體現(xiàn)在：我國“一帶一路”倡議下的虛擬組織將整體財富創(chuàng)造水平及其公平分配放在首位，而一般意義上的虛擬組織在合作中更可能存在著利益的競爭甚至財富掠奪。

“一帶一路”倡議下的虛擬組織雖然通常是臨時的、短暫的或一次性的聯(lián)合，但在聯(lián)合時，各方卻協(xié)同工作甚至存在管理關(guān)系、執(zhí)行統(tǒng)一命令、具有相同的利益目標(biāo)（經(jīng)濟(jì)利益、社會利益、環(huán)境利益），可以被視為一個存在顯性或隱性協(xié)議關(guān)系而不考慮股權(quán)占有關(guān)系的企業(yè)集團(tuán)。實際上，虛擬組織契約的臨時性和不穩(wěn)定性都是相對概念，從這個角度看，法律意義上的實體企業(yè)只不過是虛擬組織中的一種特定形式，因此，虛擬組織是普遍存在的。會計主體作為會計活動的空間范圍，應(yīng)該在理論上包括這一普遍存在的組織形式。因此，按照實質(zhì)重于形式的原則，將“一帶一路”倡議下擴(kuò)展傳統(tǒng)會計主體假設(shè)，將虛擬組織整體納入會計主體，也即，會計主體不但包括傳統(tǒng)意義上的實體組織，還應(yīng)該包括由實體組織構(gòu)成的虛擬組織，從而，“一帶一路”倡議下的會計主體呈現(xiàn)出多元化特征以及“實體+虛擬”雙層次性特征。在這樣的會計主體中，根據(jù)不同的交易事項，各實體主體既有各自的利益訴求又有共同的利益目標(biāo)，共同合作形成一個聯(lián)合體，更有效地向市場提供商品和服務(wù)，并按照公平、公正的原則分享利益，實現(xiàn)互利共贏的目標(biāo)。

（二）會計主體假設(shè)應(yīng)該符合價值鏈聯(lián)盟的要求

“一帶一路”倡議下，各方利益主體依靠協(xié)議締結(jié)在一起，彼此之間形成了一個網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)的相對完整的價值鏈聯(lián)盟。在“一帶一路”實施過程中，核心企業(yè)與其利益相關(guān)者連結(jié)成一個完整的網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)，通過價值鏈的創(chuàng)建實現(xiàn)整個價值鏈的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢，真正實現(xiàn)合作共贏。價值鏈管理需要通過整個鏈條范圍內(nèi)的資源優(yōu)化和信息集成來追求提高整個鏈條總體利益，而不是僅僅增加局部利益（Gerhard Johannes Plenert，2001）。可見，“一帶一路”倡議下的會計主體不應(yīng)當(dāng)僅僅局限于各自獨立的組織實體，還應(yīng)當(dāng)將凡是屬于價值鏈管理的每個環(huán)節(jié)的組織實體都納入統(tǒng)一的會計主體，如此，價值鏈會計主體的空間范圍進(jìn)一步擴(kuò)大至價值鏈聯(lián)盟。這個價值鏈聯(lián)盟是一個虛擬的會計主體（程宏偉、張永海、李想，2007），價值鏈聯(lián)盟中的各個組成主體可能是實體會計主體，也可能是虛擬會計主體，但其基本的組成單位是實體會計主體。價值鏈聯(lián)盟的價值創(chuàng)造（包括經(jīng)濟(jì)價值、社會價值和環(huán)境價值創(chuàng)造）活動是建立在多樣化合作契約之上的，價值鏈聯(lián)盟以價值創(chuàng)造為主線“串聯(lián)”在一起，即使不存在任何一個實體會計主體控制其他主體的資源，也不能否定價值鏈聯(lián)盟具有的會計主體屬性，所以，“一帶一路”倡議下每一條價值鏈上所有企業(yè)與價值相關(guān)的活動都應(yīng)納統(tǒng)一入到這一價值鏈會計主體的確認(rèn)、計量和報告范圍，而不是像傳統(tǒng)會計主體假設(shè)那樣僅僅是每個實體主體單獨地確認(rèn)、計量和報告。

（三）會計主體假設(shè)應(yīng)該以權(quán)利和責(zé)任統(tǒng)一體為實質(zhì)

“一帶一路”倡議下的各方利益主體之間形成了錯綜復(fù)雜的權(quán)利和責(zé)任關(guān)系，正是依靠這些權(quán)利和責(zé)任關(guān)系，才將各方主體緊緊“捆綁”在一起，與外界形成一種邊界。經(jīng)營主體或參與合作按照不同交易事項自由組合的情況下，一個主體在完成某項交易活動之后，很可能在下一交易事項中按照其資源、技術(shù)和知識的要求重新組合成一個新的主體進(jìn)行價值活動，形成新的權(quán)利和責(zé)任關(guān)系。這種權(quán)利和責(zé)任關(guān)系不僅僅局限于法律意義，還具備道德和倫理屬性；不僅僅局限于經(jīng)濟(jì)利益，還包括社會利益和環(huán)境利益上的權(quán)利和責(zé)任。在“一帶一路”倡議中，權(quán)利與責(zé)任之間表現(xiàn)為邏輯相關(guān)、價值關(guān)聯(lián)、利益相關(guān)、數(shù)量相等及功能互補(bǔ)，會計的功能之一就是要反映、核算、確認(rèn)、計量和報告這種權(quán)利與責(zé)任，因此，會計主體應(yīng)該體現(xiàn)這種權(quán)利與責(zé)任的對立統(tǒng)一體，應(yīng)該以權(quán)利和責(zé)任統(tǒng)一體為實質(zhì)。在提倡利益共享、合作共贏的今天，就“一帶一路”倡議中的某一交易事項而言，無論哪個實體會計主體是這一虛擬會計主體的核心，都必須兼顧參與各方主體的權(quán)利和責(zé)任，促進(jìn)公平和效率，不可以顧此失彼，甚至不可將某一主體的權(quán)利或利益置于其他主體之上。例如，在“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，可能導(dǎo)致環(huán)境污染或生態(tài)系統(tǒng)損害，在這種情況下，與之相關(guān)的各方主體形成了復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)利益、環(huán)境利益、社會利益方面的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系，只有將因環(huán)境污染而受害的實體主體納入統(tǒng)一的虛擬會計主體中，才能將環(huán)境損害導(dǎo)致的原本脫離實體會計主體的外部性成本向虛擬會計主體內(nèi)部轉(zhuǎn)化，統(tǒng)一權(quán)衡與整合經(jīng)濟(jì)價值、環(huán)境價值和社會價值，計量其可持續(xù)性價值，真正實現(xiàn)利益共享、合作共贏的原則和目標(biāo)。

（四）會計主體假設(shè)應(yīng)該滿足利益相關(guān)者的信息需求

傳統(tǒng)理論會計主體使得符合“一帶一路”倡議目標(biāo)的會計主體認(rèn)定產(chǎn)生困難。因此，會計到底為誰服務(wù)很難判斷，同時，如何報告無數(shù)個實體間的總體交易狀況也給會計實務(wù)提出了難題?！耙粠б宦贰背h的參與主體是一系列契約的聯(lián)合體，既包括單一實體主體內(nèi)部各部門的聯(lián)合，也包括各單一實體主體之間的聯(lián)合。各單一實體主體積極參與聯(lián)合體并承擔(dān)不同責(zé)任，不同實體主體分別是經(jīng)濟(jì)資源、環(huán)境資源和社會資源的提供者，聯(lián)合體則是經(jīng)濟(jì)價值、環(huán)境價值和社會價值的創(chuàng)造者，另外，聯(lián)合體從事的價值活動也呈現(xiàn)外部性特征。會計主體決定了“一帶一路”倡議下會計信息反映和監(jiān)督的范圍，在“一帶一路”目標(biāo)的指導(dǎo)下，無論是會計信息的內(nèi)部使用者還是外部使用者都會對會計信息提出新的要求。信息需求者為了從整體上判斷或預(yù)測目標(biāo)主體未來是否具有可持續(xù)性，需要全面了解其各方面信息，而不僅僅局限于單一方面的信息，與可持續(xù)性價值相關(guān)的信息需求呈現(xiàn)整體化和綜合化趨勢。在這種需求下，國際上提倡的綜合報告或整合報告（楊敏、劉光忠、陸建橋、劉建魯，2012；IIRC，2013）可能是“一帶一路”倡議下滿足各方利益相關(guān)者信息需求的較好模式。因此，“一帶一路”倡議下的會計主體必然突破單個實體主體的邊界，由若干單個實體主體聯(lián)合構(gòu)成虛擬的會計主體，如此，才能相對全面地確認(rèn)、計量和報告各維度的經(jīng)濟(jì)價值、環(huán)境價值和社會價值，以及由這些維度整合而成的綜合性可持續(xù)價值，進(jìn)而，以綜合報告的信息披露方式更好地滿足各方利益相關(guān)者的信息需求。

三、結(jié)論

會計主體假設(shè)作為基礎(chǔ)理論之一，可定義為“價值相關(guān)者的聯(lián)合體”，會計主體的邊界由如下條件共同約束決定：以可持續(xù)發(fā)展理念為指導(dǎo)，以“計利當(dāng)計天下利”思想為背景，以合作共贏、利益共享為目標(biāo)，以虛擬組織為形態(tài)，以價值聯(lián)盟為載體，以事實上的合作契約為標(biāo)志，以權(quán)利和責(zé)任統(tǒng)一體為實質(zhì)，以利益相關(guān)者的信息需求為導(dǎo)向。這一界定是將共同利益目標(biāo)的高度統(tǒng)一性作為衡量和判斷會計主體的標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)這一界定，在“一帶一路”倡議下，無論是否存在控制與被控制，只要是為了共同利益而相互協(xié)作形成虛擬組織（聯(lián)盟體），無論由多少個部門或多少個獨立的實體會計主體組成，都可將其視為會計主體?！袄?，義之和也”。對會計主體的上述界定能夠充分反映“一帶一路”倡議下先“義”后“利”的古代絲綢之路精神，強(qiáng)調(diào)互利合作、共享發(fā)展成果之“道義”，有利于推動“一帶一路”倡議的順利實施，并更好地反映這一倡議的實施效果。