（中央民族大學(xué)管理學(xué)院 北京 100080）

一、合并報(bào)表的編制方法

站在合并報(bào)表主體（企業(yè)集團(tuán)）的立場(chǎng)上，母子公司之間的投資業(yè)務(wù)、商品買(mǎi)賣(mài)、債權(quán)債務(wù)等都屬于在集團(tuán)內(nèi)部的交易，沒(méi)有對(duì)外真正實(shí)現(xiàn)，但個(gè)別報(bào)表中均作為業(yè)務(wù)進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，且在編制合并底稿初次加總時(shí)將個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目進(jìn)行了加總，即將沒(méi)有真正對(duì)外實(shí)現(xiàn)的業(yè)務(wù)進(jìn)行了加總，所以要相互抵銷(xiāo)。值得注意的是，所有抵銷(xiāo)分錄，僅僅為編制合并報(bào)表而用，不進(jìn)入母子公司的個(gè)別報(bào)表，對(duì)母子公司的個(gè)別報(bào)表沒(méi)有影響。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則）的規(guī)定，編制合并報(bào)表要以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，先將母子公司的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿，將各項(xiàng)目加總（初次加總）得出合計(jì)數(shù)（如下頁(yè)表1第3列），再編制調(diào)整或抵銷(xiāo)分錄，將其數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿，再加減（再次加減）得出合并數(shù)（如表1第7列），再將此合并數(shù)填入合并報(bào)表。一般將資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表按順序排列在一張工作底稿中（如第39頁(yè)表2所示），其合并數(shù)（表2第9列）為合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并股東權(quán)益變動(dòng)表的數(shù)據(jù)來(lái)源。合并現(xiàn)金流量表的工作底稿一般單獨(dú)編制。

二、投資業(yè)務(wù)合并抵銷(xiāo)分錄的編制和解析

（一）投資當(dāng)時(shí)合并報(bào)表的編制

例1：2012年1月1日甲公司（母公司）以 25 600萬(wàn)元投資A公司取得其80%股權(quán)，當(dāng)時(shí)A公司（子公司）股東權(quán)益總額為32 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元，資本公積為8 000萬(wàn)元，盈余公積為1 200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為2 800萬(wàn)元。

將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)分錄為（以同一控制合并為例，單位：萬(wàn)元）：

借：股本 20 000

資本公積 8 000盈余公積 1 200未分配利潤(rùn) 2 800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25 600

少數(shù)股東權(quán)益 6 400分錄①解析：

1.依據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下需增加“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”及“少數(shù)股東權(quán)益”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬母公司所有者的部分和非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。其中歸屬母公司所有者權(quán)益的部分，以實(shí)收資本、資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)分項(xiàng)列示，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目不分項(xiàng)列示，類(lèi)似表1第7列第4至9行。本例中甲公司以貨幣資金對(duì)A公司投資，在個(gè)別報(bào)表中除了資金在母子公司流轉(zhuǎn)外，甲公司確認(rèn)了長(zhǎng)期股權(quán)投資，A公司確認(rèn)了所有者權(quán)益，在合并工作底稿初次加總時(shí)，資產(chǎn)權(quán)益均增加了（表1第3列），所以應(yīng)該抵銷(xiāo)，借記子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目全部數(shù)據(jù)，其中的20%貸記“少數(shù)股東權(quán)益”，另外80%沖減母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資。

2.投資當(dāng)日合并資產(chǎn)負(fù)債表中歸屬母公司股東權(quán)益的數(shù)據(jù)（合并結(jié)果），實(shí)際上只有母公司所有者權(quán)益數(shù)據(jù)（表1第1列與第7列比較），不含子公司數(shù)據(jù)。子公司全部所有者權(quán)益數(shù)據(jù)只有20%在少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目下顯示。

（二）投資當(dāng)年年末合并報(bào)表的編制

例2：承例1，如果 2012年底A公司實(shí)現(xiàn)凈利 10 500萬(wàn)元，提取盈余公積2 000萬(wàn)元，宣告分配股利4 500萬(wàn)元，母子公司股本及資本公積假設(shè)不變。

1.將甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。因?yàn)榘船F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資適用成本法核算，即甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資不隨A公司盈利狀況變動(dòng)，但因?yàn)橐獙?duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中的份額進(jìn)行抵銷(xiāo)，需要將甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資期末余額等于A公司所有者權(quán)益合計(jì)乘以80%。所以按A公司盈利調(diào)整甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （10 500×80%）8 400

貸：投資收益 8 400分錄②

A公司宣告分配股利時(shí)甲公司按成本法借記 “應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”。若按權(quán)益法，應(yīng)借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，所以應(yīng)調(diào)整為：

表1 合并工作底稿(局部)2012年1月1日 單位:萬(wàn)元

借：投資收益 （4 500×80%） 3 600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 600分錄③

2.將甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在A公司的所有者權(quán)益中所擁有的份額抵銷(xiāo)。

借：股本 20 000

資本公積 8 000

盈余公積 （1 200+2 000）3 200

年末未分配利潤(rùn)

[2 800+（10 500-2 000-4 500）]6 800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（25 600+8 400-3 600）30 400

少數(shù)股東權(quán)益

（6 400+10 500×20%-4 500×20%）7 600 分錄④

分錄④與分錄①含義相同，但時(shí)點(diǎn)不同。分錄①僅為投資當(dāng)時(shí)編制合并報(bào)表所用，分錄④為投資當(dāng)年年末編制合并報(bào)表所用，注意，此時(shí)歸屬母公司所有者權(quán)益各項(xiàng)數(shù)據(jù)與母公司的各項(xiàng)數(shù)據(jù)不完全相同，主要是年末未分配利潤(rùn)不同，因子公司當(dāng)年盈利，其中80%歸屬于母公司，所以歸屬母公司的年末未分配利潤(rùn)合并數(shù)比母公司的未分配利潤(rùn)要多（比較第39頁(yè)表2第1列與第9列的4至8行）。

3.將甲公司確認(rèn)的投資收益與A公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵銷(xiāo)。

借：投資收益 8 400

少數(shù)股東損益 2 100

年初未分配利潤(rùn) 2 800

貸：提取盈余公積 2 000

向股東分配利潤(rùn) 4 500

年末未分配利潤(rùn) 6 800分錄⑤

解析：

（1）借記“投資收益”。A公司凈利潤(rùn)10 500萬(wàn)元，在合并底稿初次加總時(shí)已經(jīng)將其完全加入到合計(jì)數(shù)中（表2第15行第3列），而將甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算時(shí)，確認(rèn)了投資收益8 400萬(wàn)元（分錄②）并過(guò)入底稿（表2第13行第5列），這8 400萬(wàn)元其實(shí)是子公司凈利潤(rùn)的一部分，顯然在底稿再次加減時(shí)又加計(jì)一次，合并數(shù)重復(fù)虛增，所以要抵銷(xiāo)，借記“投資收益”8 400萬(wàn)元。

（2）借記“少數(shù)股東損益”。按合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，合并利潤(rùn)表中，在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目下增加“歸屬于母公司股東凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映凈利潤(rùn)中歸屬于母公司所有者的份額和非全資子公司歸屬于少數(shù)股東的份額（類(lèi)似下頁(yè)表2第9列第16至17行）。本例中，在合并底稿算出的合并凈利潤(rùn)42 900萬(wàn)元中（下頁(yè)表2第15行第9列），將不屬于母公司屬于少數(shù)股東損益的2 100萬(wàn)元（10 500×20%）剔除，所以抵銷(xiāo)分錄借記“少數(shù)股東損益”2 100萬(wàn)元（下頁(yè)表2第17行第9列)，則歸屬母公司股東凈利潤(rùn)為40 800萬(wàn)元（42 900-2 100）（下頁(yè)表2第16行第9列）。在無(wú)其他綜合收益的情況下，歸屬母公司股東的綜合收益及歸屬少數(shù)股東的綜合收益分別為40 800萬(wàn)元及2 100萬(wàn)元。

（3）借記“年初未分配利潤(rùn)”。要理解此分錄，先要了解合并股東權(quán)益變動(dòng)表的構(gòu)成。如下頁(yè)表3所示，按合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，合并股東權(quán)益變動(dòng)表橫向分兩部分，一部分為歸屬母公司股東權(quán)益部分（按股本、資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目單獨(dú)列示），一部分為少數(shù)股東權(quán)益部分（不分項(xiàng)目以合計(jì)數(shù)列示），縱向自年初余額加減本年增減變動(dòng)得出年末余額。其中少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)部分比較好處理，年初余額為投資當(dāng)時(shí)從子公司所有者權(quán)益中剔出的20%，為6 400萬(wàn)元（分錄①），本年增加綜合收益為2 100 萬(wàn)元（10 500×20%），本年利潤(rùn)分配為 900 萬(wàn)元（4 500×20%），年末余額為7 600萬(wàn)元。即少數(shù)股東權(quán)益的變動(dòng)單獨(dú)填列即可（下頁(yè)表3第6列）。歸屬母公司股東權(quán)益變動(dòng)部分最難理解的是年初年末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，其數(shù)據(jù)來(lái)源于合并工作底稿中利潤(rùn)分配項(xiàng)目的合并數(shù) （下頁(yè)表2第9列第20行至25行）。其中，年初未分配利潤(rùn)合并數(shù)（歸屬母公司的部分）應(yīng)該只含母公司的數(shù)據(jù)，不應(yīng)含子公司的數(shù)據(jù)，因?yàn)?，投資當(dāng)年年底編制合并報(bào)表時(shí)，子公司的年初未分配利潤(rùn)是母公司對(duì)子公司投資時(shí)點(diǎn)的未分配利潤(rùn)，它是母公司投資前的子公司結(jié)余，是屬于母公司之外的股東應(yīng)該享有的，不屬于母公司的所有者享有，但在工作底稿第一次加總時(shí)將子公司年初未分配利潤(rùn)進(jìn)行加總 （下頁(yè)表2第20行第3列），所以應(yīng)該抵銷(xiāo)，借記“年初未分配利潤(rùn)”。

（4）貸記“提取盈余公積”及“向股東分配股利”。在合并股東權(quán)益變動(dòng)表中（表3），歸屬母公司股東權(quán)益部分中的利潤(rùn)分配，指的是母公司提取盈余公積金及給母公司股東的股利分配，即母公司的利潤(rùn)分配，不應(yīng)包括子公司的利潤(rùn)分配，但在合并底稿初次加總時(shí)將子公司利潤(rùn)分配都進(jìn)行了加總（下頁(yè)表2第3列第23至24行），所以應(yīng)該抵銷(xiāo)，貸記“提取盈余公積金”和“向股東分配股利”?；蛘呃斫鉃樽庸镜睦麧?rùn)分配中，提取盈余公積是所有者權(quán)益項(xiàng)目之間的變動(dòng)，不影響所有者權(quán)益總和，在股東權(quán)益變動(dòng)表中無(wú)須顯示，所以抵銷(xiāo)分錄貸記“提取盈余公積金”；另外向股東分配利潤(rùn)中，向母公司分配的利潤(rùn)是集團(tuán)內(nèi)部交易，不影響集團(tuán)公司股東權(quán)益的變動(dòng)，只有向少數(shù)股東分配的利潤(rùn)直接填列在股東權(quán)益變動(dòng)表中即可，所以作抵銷(xiāo)分錄，貸記“向股東分配利潤(rùn)”。

（5）貸記“年末未分配利潤(rùn)”。合并股東權(quán)益變動(dòng)表中（表3）歸屬母公司股東權(quán)益部分的年末未分配利潤(rùn) （表3第8行第4列）及合并資產(chǎn)負(fù)債表中年末未分配利潤(rùn)（下頁(yè)表2第7行第9列），均來(lái)源于合并底稿股東權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目中的年末未分配利潤(rùn)22 800萬(wàn)元 （下頁(yè)表2第25行第9列），這個(gè)數(shù)應(yīng)該將母公司的年末未分配利潤(rùn)及子公司的年末未分配利潤(rùn)初次加總為起點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)樽庸驹谀腹緦?duì)其投資后，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，此凈利潤(rùn)除了反映在利潤(rùn)表外，如不考慮利潤(rùn)分配，還應(yīng)反映在資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目之中，即子公司年末未分配利潤(rùn)中有歸屬母公司的部分，所以在合并底稿將母子公司年末未分配利潤(rùn)初次加總為起點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整是正確的 （下頁(yè)表2第25行第3列），但在將子公司所有者權(quán)益與母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷(xiāo)的分錄（分錄④）中，將子公司年末未分配利潤(rùn)全部抵銷(xiāo)了（下頁(yè)表2第25行第6列），所以應(yīng)該再補(bǔ)回來(lái)，應(yīng)貸記“年末未分配利潤(rùn)”?；蛘邔⒄麄€(gè)分錄⑤與表2結(jié)合起來(lái)考慮，分錄⑤中借記 “投資收益”8 400萬(wàn)元與第25行第5列的8 400萬(wàn)元相抵，第25行第6列的6 800萬(wàn)元與第2列的6 800萬(wàn)元相抵，第25行第7列6 800萬(wàn)元中有期初2 800萬(wàn)元與分錄借方 “年初未分配利潤(rùn)”（第20行第6列的2 800萬(wàn)元）相抵，剩下的4 000萬(wàn)元與貸記“提取公積金”2 000萬(wàn)元 （第23行第7列）及貸記 “向股東分配股東”4 500萬(wàn)元（第24行第7列）之和正好等于子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)10 500萬(wàn)元，扣除少數(shù)股東損益的2 100萬(wàn)元（第25行第8列），剩下的8 400萬(wàn)元應(yīng)歸屬于母公司所有。如上兩兩相抵后，查看下頁(yè)表2第25行剩下的數(shù)據(jù)，即為歸屬母公司股東權(quán)益的年末未分配利潤(rùn)，應(yīng)等于母公司年末未分配利潤(rùn)18 000萬(wàn)元，減去子公司分配股利時(shí)母公司確認(rèn)的投資收益3 600萬(wàn)元 （內(nèi)部交易未對(duì)外實(shí)現(xiàn)），加上子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)10 500萬(wàn)元，減去少數(shù)股東損益2 100 萬(wàn)元，等于 22 800 萬(wàn)元（18 000-3 600+10 500-2 100）。

4.將宣告發(fā)放股利時(shí)涉及的債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)。

借：應(yīng)付股利 3 600

貸：應(yīng)收股利 3 600

A公司宣告發(fā)放股利時(shí)，甲公司確認(rèn)應(yīng)收股利，A公司確認(rèn)應(yīng)付股利。從企業(yè)集團(tuán)的立場(chǎng)來(lái)看，是集團(tuán)內(nèi)部的分配，不是對(duì)外的債權(quán)債務(wù)，因此予以抵銷(xiāo)。

（三）再下一年度合并報(bào)表的編制

值得注意的是，再下一年度（比如2013年度）連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，歸屬母公司股東權(quán)益的年初未分配利潤(rùn)合并數(shù)應(yīng)該等于22 800萬(wàn)元（下頁(yè)表2第25行第9列，2012年末的數(shù)據(jù)為2013年年初的數(shù)據(jù)），但合并報(bào)表即使連續(xù)編制，也不是合并報(bào)表上年與下年直接銜接的連續(xù)，而是每年都依據(jù)個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)編制，在2013年度工作底稿合并年初未分配利潤(rùn)時(shí)，初次加總的年初未分配利潤(rùn)為母公司18 000萬(wàn)元及子公司6 800萬(wàn)元的合計(jì)，但2013年也要編制類(lèi)似分錄⑤的抵銷(xiāo)分錄，借記“年初未分配利潤(rùn)”6 800萬(wàn)元，那么是不是合并后歸屬母公司的年初未分配利潤(rùn)就只有母公司的18 000萬(wàn)元（18 000+6 800-6 800）呢？肯定不是，因?yàn)榈?013年度編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，不僅編制當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)分錄，影響2012年凈利潤(rùn)的調(diào)整或抵銷(xiāo)分錄，在2013年度也應(yīng)再編制一次，只不過(guò)分錄中影響2012年凈利潤(rùn)的損益類(lèi)科目均換成 “年初未分配利潤(rùn)”科目，即2013年除了編制當(dāng)年的調(diào)整或抵銷(xiāo)分錄外，還應(yīng)編制：

表2 合并工作底稿(局部)2012年12月31日 單位:萬(wàn)元

表3 合并股東權(quán)益變動(dòng)表(簡(jiǎn)表)編制單位:甲公司 2012年度 單位:萬(wàn)元

借：年初未分配利潤(rùn) 3 600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 600

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 400

貸：年初未分配利潤(rùn) 8 400

則2013年合并后的年初未分配利潤(rùn)=18 000-3 600+8 400=22 800（萬(wàn)元），這也充分體現(xiàn)了每年編制的調(diào)整或抵銷(xiāo)分錄僅僅為編制合并報(bào)表而用，不影響個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)。