馬樂(lè)雨　房永茂

[摘 要] 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)不可忽視的重要地位如今已經(jīng)得到國(guó)內(nèi)乃至國(guó)際的普遍共識(shí)。無(wú)形資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額的經(jīng)濟(jì)利益，其已經(jīng)成為了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中取得成功的重要資產(chǎn)。應(yīng)引起會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)所屬于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面問(wèn)題的重視?；跓o(wú)形資產(chǎn)的含義及特征，結(jié)合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件和會(huì)計(jì)處理方法，提出了針對(duì)所屬于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面的問(wèn)題，并提出了擴(kuò)寬無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍、計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值時(shí)考慮人力資源因素、對(duì)每個(gè)階段劃分不同的標(biāo)準(zhǔn)、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方面的問(wèn)題需要被規(guī)范等解決方法。以更好地為無(wú)形資產(chǎn)所屬的企業(yè)或者個(gè)人帶來(lái)超出其本身價(jià)值的利潤(rùn)，讓我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來(lái)越好。

[關(guān)鍵詞] 無(wú)形資產(chǎn)；無(wú)形資產(chǎn)攤銷；研究階段；開(kāi)發(fā)階段

[中圖分類號(hào)] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2018）10-0134-03

一、無(wú)形資產(chǎn)概念及特征

（一）無(wú)形資產(chǎn)的概念

無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，其可以被該無(wú)形資產(chǎn)所屬企業(yè)擁有或控制并該無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的。

（二）無(wú)形資產(chǎn)的特征

1.不具有實(shí)物形態(tài)：無(wú)形資產(chǎn)不具備可以被人類碰觸到的實(shí)物性質(zhì)，并且有些無(wú)形資產(chǎn)需要依賴于有形資產(chǎn)才能存在。

2.可辨認(rèn)性：我們能夠從企業(yè)所擁有的資產(chǎn)中劃分或者分離出無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)還能夠連同與其相關(guān)的合同、相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債被售出、轉(zhuǎn)移、交換等等。無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性源自于合同權(quán)利或者其他的法定權(quán)利。

3.非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)：無(wú)形資產(chǎn)將來(lái)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是不固定的，或者是具有不確定性的。

4.壟斷性：在法律保護(hù)下的一些無(wú)形資產(chǎn)，禁止不能擁有或控制該無(wú)形資產(chǎn)的企業(yè)或者個(gè)人不付出任何代價(jià)地使用，其確保了該無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力泄露于外。還有一些無(wú)形資產(chǎn)不能與其所屬企業(yè)分離，除非企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓，否則他人無(wú)法擁有或控制該無(wú)形資產(chǎn)。

5.高效性：無(wú)形資產(chǎn)能夠?yàn)槠渌鶎俚钠髽I(yè)或者個(gè)人帶來(lái)超出其本身價(jià)值的獲利能力。若是企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)資源豐富，那么該企業(yè)的獲取利潤(rùn)的能力也就越強(qiáng)。

二、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

企業(yè)所屬無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入該企業(yè)的可能性>50%或者≤90%。與該無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)成本能夠被可靠地計(jì)量。

三、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法

（一）與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的初始計(jì)量

1.企業(yè)自己進(jìn)行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的初始計(jì)量

企業(yè)自己進(jìn)行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的成本的組成部分直接包括無(wú)形資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使無(wú)形資產(chǎn)被管理層預(yù)定的方式運(yùn)作所產(chǎn)生必要支出，例如企業(yè)自己進(jìn)行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的耗費(fèi)的物料、人工成本、注冊(cè)費(fèi)用等等。

企業(yè)自己進(jìn)行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的整個(gè)過(guò)程劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。研究階段具有計(jì)劃性、探索性和較大的不確定性。而開(kāi)發(fā)階段也就是已結(jié)束的研究階段，并且對(duì)于整個(gè)無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，這個(gè)過(guò)程已經(jīng)具備了完成一款新的產(chǎn)品或創(chuàng)新技術(shù)的基礎(chǔ)階段。在企業(yè)自己進(jìn)行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的研究階段時(shí)所發(fā)生的任何支出或者費(fèi)用都應(yīng)將其處理為費(fèi)用化，因此在會(huì)計(jì)的處理時(shí)也就是將其計(jì)入“管理費(fèi)用”科目當(dāng)中。而在企業(yè)自己進(jìn)行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)階段中，滿足資本化條件的，將其資本化；反之，應(yīng)將其處理為費(fèi)用化費(fèi)用化。

在企業(yè)自己進(jìn)行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)階段時(shí)的有關(guān)支出符合下面五個(gè)條件時(shí)，則能將其資本化：在技術(shù)上滿足無(wú)形資產(chǎn)能夠被使用或者出售的條件；若完成該無(wú)形資產(chǎn)后，有使用或者出售無(wú)形資產(chǎn)的意圖；該無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)被證實(shí)無(wú)論在內(nèi)部還是在市場(chǎng)中都具有合理的用途；充足的技術(shù)和資金或者其他資源都將被企業(yè)用來(lái)支持研究人煙對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)并直至其完成，而且企業(yè)有能力使用自己進(jìn)行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)或者有意圖將其售出；企業(yè)自己進(jìn)行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)階段的成本能夠可靠計(jì)量。

2.企業(yè)用其他的渠道取得無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量

企業(yè)一般情況下按照現(xiàn)實(shí)發(fā)生的支出來(lái)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的成本，當(dāng)取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)到可以使用或者出售，這整個(gè)過(guò)程發(fā)生的所有支出或者費(fèi)用都被作為是無(wú)形資產(chǎn)的成本來(lái)計(jì)量。

當(dāng)企業(yè)從外部市場(chǎng)中購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的成本通常包括：購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)所支付的對(duì)價(jià)、與其有關(guān)的稅費(fèi)以及當(dāng)取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)到可以使用或者出售的過(guò)程中所產(chǎn)生的提供專有服務(wù)的費(fèi)用、企業(yè)監(jiān)測(cè)無(wú)形資產(chǎn)使用狀態(tài)的費(fèi)用等等。

當(dāng)企業(yè)從投資者手中獲取無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的成本通常包括：企業(yè)與投資者簽訂的投資合同或協(xié)議約定的價(jià)格來(lái)確定。若是遇到投資合同或協(xié)議約定的價(jià)格不能時(shí)企業(yè)和投資者達(dá)到一致同意的情況，企業(yè)應(yīng)該以無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量入賬。

當(dāng)企業(yè)獲得土地的使用權(quán)時(shí)的成本通常包括：企業(yè)取得土地使用權(quán)時(shí)取得的對(duì)價(jià)以及與其有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)被計(jì)入在企業(yè)獲得土地的使用權(quán)時(shí)的成本當(dāng)中。

（二）與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)計(jì)量

1.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷

在研究攤銷問(wèn)題之前，應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)壽命的進(jìn)行判斷：無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命被合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利規(guī)定的期限所約束著。企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮沒(méi)有被相應(yīng)的合同或法律所明確使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，然后在確定無(wú)形資產(chǎn)為所屬的企業(yè)或者個(gè)人帶來(lái)超出其本身價(jià)值的利潤(rùn)的期限。

企業(yè)計(jì)算使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷額為被扣除殘值后的成本。若是企業(yè)計(jì)算使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提了無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，最后需要減去以前期間已經(jīng)計(jì)提過(guò)的減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。

企業(yè)無(wú)法確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命的期間不用攤銷其金額，最后在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)其進(jìn)行減值的測(cè)試即可。

2.無(wú)形資產(chǎn)的處置：當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)被企業(yè)在外部售出、被租賃、被捐贈(zèng)，或者是該無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)利益的情況下，那么就確認(rèn)該無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)被企業(yè)處置了。出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，將無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行沖銷，增加銀行存款，兩者的差額計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”科目。出租無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)收入確認(rèn)原則確認(rèn)所取得的轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)所獲得的收入，與該操作有關(guān)的費(fèi)用或者支出應(yīng)當(dāng)被計(jì)入在損益類科目中。

四、所屬于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面問(wèn)題

（一）無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過(guò)窄

根據(jù)相關(guān)法則，專利權(quán)、非專利技術(shù)，土地使用權(quán)、購(gòu)入商譽(yù)、商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)都被囊括在無(wú)形資產(chǎn)范圍中。但若是按照目前的準(zhǔn)則來(lái)劃分，那么無(wú)形資產(chǎn)概念仍然還是存在計(jì)量范圍過(guò)窄的問(wèn)題。事實(shí)與理論相差很大，事實(shí)上應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出這個(gè)范圍，例如：企業(yè)在市場(chǎng)上的占有率、企業(yè)職工的技能、企業(yè)的文化背景等等。這些項(xiàng)目都對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著重大的影響，并且?jiàn)A雜著或多或少的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)創(chuàng)造出這些價(jià)值卻沒(méi)有反映在報(bào)表中，這樣的話就不能真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)力和價(jià)值。

（二）很難嚴(yán)格區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)的研究階段和開(kāi)發(fā)階段

無(wú)形資產(chǎn)被企業(yè)開(kāi)發(fā)的整個(gè)過(guò)程被劃分為了兩個(gè)部分，即研究階段和開(kāi)發(fā)階段，而開(kāi)發(fā)階段要滿足五個(gè)條件后才能被計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本中，企業(yè)研究開(kāi)發(fā)出無(wú)形資產(chǎn)需要消耗許多人力、物力、財(cái)力，需要不斷地去獲取材料、總結(jié)整理，開(kāi)發(fā)的過(guò)程中還要不斷糾正。所以，無(wú)形資產(chǎn)的成本是由這些密不可分的組成部分而構(gòu)成的，況且有時(shí)難以區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)真正主力投入的階段，可能研究階段的支出費(fèi)用要大于開(kāi)發(fā)階段的支出費(fèi)用。如果依舊將開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用資本化，那么事實(shí)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與報(bào)表的上無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值就相差更大了，報(bào)表上的無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其真實(shí)價(jià)值。最后企業(yè)的技術(shù)人員難以明確區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)的研究階段和開(kāi)發(fā)階段，其實(shí)這兩個(gè)階段不可分割，應(yīng)當(dāng)完善無(wú)形資產(chǎn)的研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分，這樣才能有利于企業(yè)發(fā)展。

（三）無(wú)形資產(chǎn)在攤銷方面的問(wèn)題

解決無(wú)形資產(chǎn)攤銷之前應(yīng)當(dāng)先判斷其使用壽命。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷額是將其被扣除殘值后剩余的成本的金額。被計(jì)提了無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)被扣除已計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計(jì)金額。對(duì)于無(wú)法明確其使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，在企業(yè)擁有它時(shí)不用攤銷金額，但是在每個(gè)會(huì)計(jì)期間無(wú)法明確其使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。雖有有關(guān)規(guī)定對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定，但是在目前無(wú)形資產(chǎn)市場(chǎng)不成熟的情況下，找到企業(yè)能夠利用的數(shù)據(jù)是很難的，因此在這種情況下，企業(yè)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)壽命的認(rèn)定具有很強(qiáng)的主觀臆斷，有時(shí)甚至直接明確其為無(wú)法明確其使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，來(lái)達(dá)到企業(yè)的自身目的。

五、屬于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面問(wèn)題的解決方案

（一）擴(kuò)寬無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍

首先對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的劃入使用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，例如綠色食品標(biāo)志使用權(quán)和質(zhì)量體系認(rèn)證的專利和非專利情況，它們都應(yīng)當(dāng)被企業(yè)囊括在該無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍中，這些都可以全面反映企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。同時(shí)，從經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中而誕生的商譽(yù)也是企業(yè)重要無(wú)形資產(chǎn)之一，因?yàn)樵诮?jīng)營(yíng)過(guò)程而生的商譽(yù)具有能夠使企業(yè)得到超出其本身能夠達(dá)到的獲利范圍的能力。得到商譽(yù)的價(jià)值可以通過(guò)現(xiàn)實(shí)中企業(yè)受到的利益減去社會(huì)平均利潤(rùn)給企業(yè)帶來(lái)的凈收益，最后這些所剩下的部分，就是商譽(yù)具有能夠使企業(yè)得到超出其本身能夠達(dá)到的獲利范圍的利益，這可以用來(lái)核算企業(yè)商譽(yù)價(jià)值。

（二）計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值時(shí)考慮人力資源因素

員工的勞動(dòng)力是企業(yè)價(jià)值很重要的組成部分之一，因此人力資源是對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是一種很珍貴而潛在的無(wú)形資產(chǎn)。在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行核算的時(shí)候，應(yīng)該對(duì)人力資源進(jìn)行有效分析，將其加入到無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值中，拓寬無(wú)形資產(chǎn)的核算內(nèi)容。但是在實(shí)際具體操作的過(guò)程中，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)成本來(lái)說(shuō)，所有員工的全部信息不一定都有價(jià)值。若是將全部納入這些信息，會(huì)致使無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值不準(zhǔn)確。在實(shí)際操作過(guò)程中應(yīng)當(dāng)遵循重要性和成本收益原則。那么管理人員則需要結(jié)合人力資源影響無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的重要因素計(jì)入計(jì)量范圍。

（三）對(duì)每個(gè)階段劃分不同的標(biāo)準(zhǔn)

近幾年伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)與企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也是很激烈的。無(wú)形資產(chǎn)在其中就占據(jù)了重要的經(jīng)濟(jì)地位，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)能夠?yàn)槠渌鶎俚钠髽I(yè)或者個(gè)人帶來(lái)超出其本身價(jià)值的獲利能力。每個(gè)企業(yè)的情況都是不同的，因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)方面的情況、研究開(kāi)發(fā)的程度、企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍等等因素來(lái)劃分不同的標(biāo)準(zhǔn)，符合每個(gè)企業(yè)自己狀況的無(wú)形資產(chǎn)的核算方式才能夠被制定出來(lái)。

（四）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方面的問(wèn)題需要被規(guī)范

在企業(yè)選擇無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)縮小其可選擇方法的范圍。若是企業(yè)遇到了無(wú)法確定無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的情況，那么應(yīng)當(dāng)讓企業(yè)自身依照相關(guān)規(guī)定對(duì)其壽命進(jìn)行估算，并且確定了無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法后，便不能允許其輕易變更。每年年末核算無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，應(yīng)當(dāng)請(qǐng)相關(guān)部門(mén)對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，若是現(xiàn)實(shí)發(fā)生不可避免的巨大變化，則無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命可以被調(diào)整和變更，這樣才能夠使企業(yè)更好地避免核算方面的誤差。

六、結(jié)語(yǔ)

所屬于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面問(wèn)題很復(fù)雜，但是也是有辦法解決的，企業(yè)可以通過(guò)自身的歷史數(shù)據(jù)作為核算依據(jù)，然后輔以重置成本方法。其實(shí)重置成本方法也有其局限之處，例如核算工作量大，難以準(zhǔn)確的計(jì)算企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)性損耗。但是這些問(wèn)題是可以被企業(yè)克服和解決的，在專業(yè)人士協(xié)助下，企業(yè)對(duì)所屬于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面問(wèn)題難度就會(huì)有很大的降低。我國(guó)在所屬于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理這一方面處在起步階段，存在諸多不完善之處，因此企業(yè)就更應(yīng)該做好所屬于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面的問(wèn)題。若做好所屬于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理這方面的工作，則可以更好地為無(wú)形資產(chǎn)所屬的企業(yè)或者個(gè)人帶來(lái)超出其本身價(jià)值的利潤(rùn)，讓我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來(lái)越好。

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[責(zé)任編輯：紀(jì)晨光]