□徐 玥 魏居洋 徐 碩 （，上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)上海060 山東科技大學(xué)山東青島66590）

2011年10月26日，我國(guó)“營(yíng)改增”在上海開展試點(diǎn)，2012年7月31日，“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大至北京等8省市。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）明確自2016年5月1日起全面實(shí)施“營(yíng)改增”。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅［2018］32號(hào)）明確，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。

一、融資租賃業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”解析

（一）融資租賃業(yè)務(wù)。租賃是指物權(quán)所有人將標(biāo)的物的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給他人，并向承租人收取相關(guān)報(bào)酬的經(jīng)濟(jì)方式。租賃分為兩種，一種是經(jīng)營(yíng)租賃，一種是融資租賃。2018年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（修訂）（征求意見稿）》指出，融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。經(jīng)營(yíng)租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。

（二）“營(yíng)改增”前對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的規(guī)定?！盃I(yíng)改增”前，獲準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，允許出租方扣除相關(guān)實(shí)際成本，以“利差”作為營(yíng)業(yè)額計(jì)稅依據(jù)。未獲批的企業(yè)要想經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)，在標(biāo)的物所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，只征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；在標(biāo)的物所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，要根據(jù)“租賃業(yè)”類目的相關(guān)稅率標(biāo)準(zhǔn)，按照實(shí)際租金收入全額征收營(yíng)業(yè)稅，相關(guān)成本費(fèi)用也計(jì)入征收范圍，不再征收增值稅。

（三）“營(yíng)改增”后對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的規(guī)定。按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅［2011］110 號(hào)），“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)（包括融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃）按照17%稅率征收增值稅，對(duì)于納稅人實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分予以即征即退。按照規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。其中，取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。

財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%，不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)稅率為11%，不僅對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的范圍進(jìn)行了規(guī)范，而且排除了部分租賃企業(yè)不合理享受差額納稅的情形，同時(shí)調(diào)整了差額納稅的扣除項(xiàng)，將安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等排除在銷售額扣除項(xiàng)之外。此外，該文件還規(guī)定融資性售后回租服務(wù)屬于金融服務(wù)，應(yīng)按照6%的標(biāo)準(zhǔn)征收增值稅，可知，此后按照融資租賃業(yè)務(wù)征收增值稅的只有直接租賃業(yè)務(wù)一種。

二、對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響

（一）“營(yíng)改增”前融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。出租人應(yīng)在租賃實(shí)際起始日將初始直接費(fèi)用以及收取的首筆租賃款按照已收款項(xiàng)入賬，并對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行記錄；未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益要按照租賃期限進(jìn)行分配。

（二）“營(yíng)改增”后融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。“營(yíng)改增”后，租賃企業(yè)購(gòu)買設(shè)備時(shí)應(yīng)確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并抵扣，設(shè)備作為融資租賃物出租收取租金，應(yīng)計(jì)算相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額。租賃準(zhǔn)則征求意見稿發(fā)布前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)租賃企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)予以規(guī)定，也沒有對(duì)會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行明確規(guī)定，不同企業(yè)可能采取不同的會(huì)計(jì)處理方式，包括：（1）企業(yè)購(gòu)入設(shè)備時(shí)，將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，租賃起始日不確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，在實(shí)際收到租金時(shí)才確認(rèn)。（2）企業(yè)購(gòu)入設(shè)備時(shí)，將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，租賃起始日進(jìn)行確認(rèn)并計(jì)入“應(yīng)交增值稅（遞延銷項(xiàng)稅額）”，在整個(gè)租賃期限內(nèi)分階段轉(zhuǎn)出，并計(jì)入 “應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）”?？紤]到增值稅的最高開票金額受到限制，實(shí)務(wù)中多采取分次開票的方式，所以采用第一種方法比較合理。

例：A公司為取得經(jīng)營(yíng)權(quán)的融資租賃公司，該公司在年底采購(gòu)一臺(tái)設(shè)備用于融資租賃，設(shè)備不含稅價(jià)為100萬(wàn)元，安裝費(fèi)用為13.724萬(wàn)元。后A公司將該設(shè)備租賃給甲公司，雙方合同中約定租賃起始日為次年1月1日，租期為5年，每年租金為30萬(wàn)元，于年底收取。租賃期滿時(shí)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給甲公司。

最低租賃收款額=30×5=150（萬(wàn)元）

最低租賃收款額現(xiàn)值=100+13.724=113.724（萬(wàn)元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益=150-113.7=36.276（萬(wàn)元）

對(duì)于未實(shí)現(xiàn)融資收益，在確定年租金收入以及稅額時(shí)，需要采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。假設(shè)內(nèi)含利率為i，113.724=30×（P/A，i，5），用插值法計(jì)算得出 i=10%。 計(jì)算每期融資收益實(shí)現(xiàn)情況如表1所示。

表1 融資收益實(shí)現(xiàn)情況 單位：元

A公司會(huì)計(jì)處理如下：

1.購(gòu)買設(shè)備時(shí)。

借：固定資產(chǎn)——融資租賃資產(chǎn) 1 137 240.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）193 330.80

貸：銀行存款 1 330 570.80

2.租賃開始日。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 1 500 000

貸：固定資產(chǎn) 1 137 240

未實(shí)現(xiàn)融資收益 362 760

3.每期收到租金。

借：銀行存款 351 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 300 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51 000

4.確認(rèn)每年的融資收益（以第1年為例）。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 113 724

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 113 724

三、“營(yíng)改增”對(duì)A公司稅負(fù)的影響分析

（一）“營(yíng)改增”前的稅負(fù)。在逐年確認(rèn)融資收益的情況下，每年按5%繳納營(yíng)業(yè)稅，5年合計(jì)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額=362 766.39×5%=18 138.32（元）。

（二）“營(yíng)改增”后的稅負(fù)。

按照2018年5月1日前的稅率：租賃期增值稅實(shí)際繳納額=5×300 000/（1+17%）×17%-1 137 240×17%=217 948.7-193 330.8=24 617.92（元），每年應(yīng)納稅額=24 617.92/5=4 923.59（元），增值稅實(shí)際稅負(fù)=4 923.59/300 000=1.64%，小于3%，不享受即征即退優(yōu)惠。

按照2018年5月1日后的稅率：租賃期增值稅實(shí)際繳納額=5×300 000/（1+16%）×16%-1 137 240×16%=206 896.6-181 958.4=24 938.2（元），每年應(yīng)納稅額=24 617.92/5=4 987.64（元），增值稅實(shí)際稅負(fù)=4 987.64/300 000=1.66%，小于 3%，不享受即征即退優(yōu)惠。

（三）稅負(fù)對(duì)比。

1.“營(yíng)改增”前后稅負(fù)的對(duì)比?！盃I(yíng)改增”前，企業(yè)在整個(gè)租賃期需要繳納18 138.32元營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后，企業(yè)需要繳納24 617.92元增值稅，多繳納稅款6 479.60元。

2.2018年5月1日前后稅負(fù)的對(duì)比。2018年5月1日前，企業(yè)需要繳納24 617.92元增值稅，2018年5月1日后，企業(yè)需要繳納24 938.2元增值稅，多繳納稅款320.28元。

3.對(duì)城建稅和教育費(fèi)附加的影響?！盃I(yíng)改增”前，城建稅和教育費(fèi)附加=18 138.32×（7%+3%）=1 813.83（元）。 “營(yíng)改增”后，按照17%的稅率，城建稅和教育費(fèi)附加=24 617.92×（7%+3%）=2 461.8（元），多繳納 647.97 元；稅率調(diào)整為 16%以后，城建稅和教育費(fèi)附加=24 938.2×（7%+3%）=2 493.82（元），多繳納 32.02元。

4.對(duì)企業(yè)所得稅的影響。“營(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，并在征繳企業(yè)所得稅時(shí)予以扣除；“營(yíng)改增”后，增值稅為價(jià)外稅，不直接計(jì)入當(dāng)期損益。因應(yīng)收全部?jī)r(jià)款與價(jià)外費(fèi)用保持不變，企業(yè)可以通過減少營(yíng)業(yè)收入來減少增值稅銷項(xiàng)稅額，所以按照17%的稅率，多交企業(yè)所得稅 161.99元（647.97×25%），稅率調(diào)整為 16%以后，多交企業(yè)所得稅 8.01元（32.02×25%）。

5.綜合稅負(fù)。2018年5月1日后，企業(yè)可以節(jié)省1%的增值稅稅負(fù)，采購(gòu)該設(shè)備可以少繳納10 000元增值稅。企業(yè)的綜合稅負(fù)如下頁(yè)表2所示。

表2 A公司綜合稅負(fù)

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論。通過以上計(jì)算可以看出，“營(yíng)改增”后，融資租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)不降反升，在一定程度上對(duì)租賃企業(yè)的發(fā)展不利，同時(shí)與“營(yíng)改增”的初衷有所違背，達(dá)不到結(jié)構(gòu)性減稅的目的。主要原因在于“營(yíng)改增”后，融資租賃的計(jì)稅銷售額與“營(yíng)改增”前相比有所提高。有形動(dòng)產(chǎn)租賃按照17%的稅率征收增值稅，而營(yíng)業(yè)稅稅率僅為5%。在稅基基本相同的情況下，稅率調(diào)增顯著增加了租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)，對(duì)行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。2018年5月1日后，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的增值稅稅率從17%降為16%，對(duì)于許多重資產(chǎn)租賃企業(yè)來說，提高了企業(yè)的盈利能力，符合國(guó)家降低企業(yè)稅負(fù)、扶持戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)發(fā)展的大計(jì)方針。

（二）政策建議。

1.重新界定增值稅的計(jì)稅依據(jù)。融資租賃的根本屬性為“融資+融物”，若以租息凈收入為計(jì)稅銷售額，更能體現(xiàn)融資租賃的“融資”功能。若將租賃企業(yè)收取的租金、租息等作為營(yíng)業(yè)收入，由于分母基數(shù)較大，難以享受增值稅即征即退的優(yōu)惠政策。如果以設(shè)備全部?jī)r(jià)款和實(shí)際成本之間的差額計(jì)算稅負(fù)率，那么企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)變化較大。在本文案例中，若以差額做分母，實(shí)際稅負(fù)率=24 617.92/362 766.39=6.78%，超過3%的部分可即征即退，出租人實(shí)際繳納的增值稅有所減少，城建稅和教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅都會(huì)減少，這與“營(yíng)改增”減輕企業(yè)稅負(fù)的原則是一致的。

2.對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行差別稅率，優(yōu)化租賃物進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策。在調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)的前提下，對(duì)銷項(xiàng)稅稅率和進(jìn)項(xiàng)稅稅率實(shí)行差別稅率，即銷項(xiàng)稅稅率為優(yōu)惠稅率、進(jìn)項(xiàng)稅稅率為基本稅率，適度調(diào)低銷項(xiàng)稅稅率，既可以體現(xiàn)“營(yíng)改增”政策減輕稅負(fù)的指導(dǎo)思想和公平稅負(fù)的基本原則，也可以改善融資租賃業(yè)務(wù)增值稅不降反升的情況。

（三）對(duì)企業(yè)的建議。

1.通過業(yè)務(wù)拆分進(jìn)行納稅籌劃，降低稅負(fù)。不同業(yè)務(wù)適用不同的稅率，租賃企業(yè)適用的稅率為16%、10%、6%，企業(yè)可以按照稅法規(guī)定對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行重新整合和劃分，將高稅率和低稅率業(yè)務(wù)類型區(qū)分開來，以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。若租賃企業(yè)兼營(yíng)咨詢服務(wù)，可將咨詢業(yè)務(wù)拆分出來，適用6%的低稅率。若企業(yè)推行直租業(yè)務(wù)模式，可先獲取本金的進(jìn)項(xiàng)稅額，通過分期開具租金票據(jù)的方式延期納稅，減少前期的現(xiàn)金流出，獲得稅金的時(shí)間價(jià)值。此外，企業(yè)可以考慮轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)降低稅負(fù)。企業(yè)直接向供貨商購(gòu)貨時(shí)，需按照16%的稅率繳納增值稅。而當(dāng)企業(yè)選擇向供貨商租貨代替直接購(gòu)買然后轉(zhuǎn)租，一段時(shí)間后再按購(gòu)買使用過的固定資產(chǎn)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，那么出租固定資產(chǎn)和購(gòu)買使用過的固定資產(chǎn)可以適用較低的增值稅稅率，可以有效緩解企業(yè)的資金壓力，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

2.加強(qiáng)融資租賃業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理。融資租賃業(yè)務(wù)的租金一般按期收取。合同約定的收款日即納稅義務(wù)確認(rèn)發(fā)生日。承租方可能因租賃資產(chǎn)存在問題、企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善、信用不佳等原因?qū)е码y以按照約定日期和金額支付租金。此時(shí)出租方既面臨著逾期賬款變成壞賬的風(fēng)險(xiǎn)，也面臨著款項(xiàng)未收到而納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的問題。從項(xiàng)目簽約前的盡職調(diào)查、合約條款設(shè)計(jì)到執(zhí)行中實(shí)時(shí)跟進(jìn)監(jiān)控承租人的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況，直至租賃期滿，租賃企業(yè)都應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防和控制貫穿其中。為降低承租方的壞賬風(fēng)險(xiǎn)，可以根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整租金的支付方式，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)控制考核。租賃企業(yè)應(yīng)建立以多方利益為主體的信用保障系統(tǒng)和完善的獎(jiǎng)懲制度，從制度設(shè)計(jì)和系統(tǒng)建設(shè)上分散企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)。

3.加強(qiáng)對(duì)人才的引進(jìn)和培養(yǎng)。租賃企業(yè)的財(cái)務(wù)部門和稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)新政策的學(xué)習(xí)，定期開展培訓(xùn)，與時(shí)俱進(jìn)，在適應(yīng)稅制改革的同時(shí)提高自身技能，爭(zhēng)取在業(yè)務(wù)拓展方面為企業(yè)提供更多的創(chuàng)新支持。此外，對(duì)管理層而言，需要引進(jìn)更多專業(yè)技能高、行業(yè)知識(shí)豐富的復(fù)合型人才。