摘 要：隨著我國資本市場的建設(shè)、金融創(chuàng)新的加速，有關(guān)金融工具會計處理實務(wù)出現(xiàn)了一些新問題。為了解決金融工具會計核算中的新問題，以及與國際會計準則趨同的需要，我國修訂頒布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，要求自2018年1月1日起施行。本文著重分析了新舊準則下金融資產(chǎn)的差異，以及新準則的變化給金融資產(chǎn)會計信息帶來的變化。

2007年開始浮現(xiàn)于美國華爾街的金融危機在不足一年的時間內(nèi)逐步擴展到全世界的主要經(jīng)濟體。這次經(jīng)濟危機給世界經(jīng)濟帶來了深遠影響，有的經(jīng)濟學(xué)家甚至認為這一次經(jīng)濟危機不論是波及的范圍還是對經(jīng)濟的破壞力都超過了1929-1933年的經(jīng)濟大蕭條。在探討引起此次經(jīng)濟危機的原因時，有人歸結(jié)為美國華爾街對金融資產(chǎn)會計準則中公允價值的不合理運用導(dǎo)致了此次金融危機，這使得國際會計準則制定機構(gòu)開始從全球會計準則趨同戰(zhàn)略視角研究對會計準則實施重大調(diào)整，國際會計準則理事會對金融工具國際財務(wù)報告準則進行了較大幅度的修訂。隨著我國資本市場的建設(shè)、金融創(chuàng)新的加速，有關(guān)金融工具會計處理實務(wù)出現(xiàn)了一些新問題。因此，迫切需要通過修訂金融工具相關(guān)會計準則來及時、有效地解決新的問題。為切實解決我國金融工具相關(guān)會計實務(wù)問題，我們借鑒《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》并結(jié)合我國實際情況，修訂并頒布《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，要求自2018年1月1日起施行。

一、新舊準則的主要差異。

（一）金融資產(chǎn)分類原則的變化。舊準則的分類原則為企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的和意圖；舊準則將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款及應(yīng)收款項。新準則的分類原則為根據(jù)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。新準則將金融資產(chǎn)分為三類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。新準則減少了金融資產(chǎn)的類別，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性，同時提升了企業(yè)間金融資產(chǎn)會計信息的可比性。

（二）金融資產(chǎn)重分類的變化。舊準則允許持有至到期投資在持有意圖發(fā)生變化時可以轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)，但除此外一般不允許其他三類金融資產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換。新準則允許當企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式時，三類金融資產(chǎn)之間可以進行重分類。

（三）金融資產(chǎn)計量基礎(chǔ)的變化。舊準則要求以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量，但公允價值無法可靠取得的例外，要求以歷史成本計量；持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項要求以攤余成本計量。新準則要求凡是權(quán)益工具要求都以公允價值計量；債務(wù)工具分為兩種情況，對于同時滿足商業(yè)模式為收取合同現(xiàn)金流又滿足金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流特征的金融資產(chǎn)以攤余成本計量；不能同時滿足這兩個條件的均以公允價值計量。

（四）金融資產(chǎn)減值確認的變化。舊準則要求對已發(fā)生的損失確認金融資產(chǎn)減值損失。新準則對金融資產(chǎn)減值采用預(yù)期損失法?？紤]包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息，使得損失更早得被確認。新準則規(guī)定：以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，在估計現(xiàn)金流量時，企業(yè)應(yīng)當考慮金融工具在整個預(yù)計存續(xù)期的所有合同條款。

二、新準則變化的影響分析

（一）對會計信息質(zhì)量的影響。新準則的分類原則由過去根據(jù)企業(yè)人員的主觀判斷變更為依據(jù)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式同時考慮合同現(xiàn)金流量的特征，使得分類的依據(jù)更加客觀，并且金融資產(chǎn)的分類與企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)相匹配，同時也就和企業(yè)的現(xiàn)金流量匹配起來。新準則將金融資產(chǎn)由四類簡化為三類，使得金融資產(chǎn)的分類更加簡明清晰，減少了相關(guān)會計科目，簡化了資產(chǎn)負債表的編制。舊準則可以根據(jù)企業(yè)人員持有意圖的變化將持有至到期投資變更為可供出售金融資產(chǎn)。新準則允許三類金融資產(chǎn)可以重分類，但也應(yīng)依據(jù)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式與合同現(xiàn)金流特征，使得金融資產(chǎn)的重分類也更加客觀、真實，更加符合企業(yè)金融資產(chǎn)的實際情況，削弱了重分類過程中的主觀性。新準則將金融資產(chǎn)減值的確認由對已發(fā)生的損失變更為對未來預(yù)期的損失。舊準則規(guī)定有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。而新準則規(guī)定以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計提減值準備。減值方式的變化，既符合會計信息質(zhì)量原則謹慎性的要求，也使得企業(yè)資產(chǎn)負債表中提供的金融資產(chǎn)會計信息更加的公允。同時企業(yè)將提前識別和評估金融資產(chǎn)的風(fēng)險，有利于積極應(yīng)對金融資產(chǎn)的風(fēng)險。綜述以上變化，新準則的修訂使得企業(yè)提供的會計信息更加真實可靠、簡明清晰。

（二）公允價值計量范圍更廣。舊準則下只有以公允價值模式計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類金融資產(chǎn)以公允價值模式計量，且可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入其他綜合收入；而新準則下更多的要求使用公允價值模式計量，對攤余成本的使用要求更嚴格。此外新準則要求，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在處置只允許將股息紅利部分計入當期損益，公允價值變動的部分不允許結(jié)轉(zhuǎn)至當期損益。新準則拓寬了公允價值計量的使用范圍，一定程度上減少了企業(yè)對凈利潤的操作空間，使得企業(yè)提供的財務(wù)業(yè)績會計信息質(zhì)量更高。

通過以上的比較分析，我們可以發(fā)現(xiàn)相對于舊準則此次新準則對金融資產(chǎn)作出了較大的修訂。隨著我國國民經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)中金融資產(chǎn)的比重越來越高，特別是國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)金融機構(gòu)。因此，我們應(yīng)當積極學(xué)習(xí)新的準則，了解新舊準則的差異，盡快熟悉新準則，努力做好銜接工作，為金融資產(chǎn)會計核算工作打下堅實的基礎(chǔ)。

作者簡介

宋志強（1976.11-），山東淄博人，研究方向：會計理論與實務(wù)，稅務(wù)實務(wù)。