凌雁

摘要：股份支付是當前針對企業(yè)高層管理人員的一種非常重要的激勵方式，在會計處理方面美國財務(wù)會計準則委員會（簡稱FASB）與國際會計準則委員會（簡稱IASB）分別做出了相應(yīng)的規(guī)定和要求。相對于國際會計準則。中國在這方面還處于起步階段，會計處理中的規(guī)范性較差。通過將中國會計準則與國際會計準則進行比較，得到一些啟示，希望中國會計準則能更好的與國際會計準則相接軌。

關(guān)鍵詞：股份支付 國際會計準則 準則比較啟示

一、會計新準則的出臺

2006年2月，我國財政部推出新會計準則，增加《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》（簡稱“CAS11”），新準則針對公司實施股權(quán)激勵的會計處理做了明確規(guī)定。CAS11準則的制定吸收了IASB《國際財務(wù)報告準則第2號一以股份為基礎(chǔ)的支付（修訂）》和FASB《財務(wù)會計準則公告第123-以股份為基礎(chǔ)的支付（修訂）》（SFAS123）中較為成熟的規(guī)定和做法，并充分結(jié)合我國現(xiàn)階段股權(quán)激勵機制的實際情況。CAS11要求企業(yè)以公允價值作為股票期權(quán)計量的基礎(chǔ)，同時將股份支付交易費用化，在利潤表中進行反映，將我國股票期權(quán)激勵的會計處理方式與國際相接軌。

二、股份支付的內(nèi)容

股份支付主要是企業(yè)為了換取員工服務(wù)通過支付股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)的對價交易。按照最終結(jié)算工具的不同，新會計準則包含了兩種股份支付形式，即以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和以股份或其他權(quán)益工具進行結(jié)算的股份支付。

三、對比CAS11與IFRS2

（一）會計確認的比較

我國股份支付核算準則主要涵蓋為換取服務(wù)而提供的以支付股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)的交易。相比之下，IFRS2的規(guī)定范圍較為寬泛，包括了主體接收或者取得商品、勞務(wù)等所有以股份為基礎(chǔ)的支付交易。

我國股份支付結(jié)算方式有兩種，包括以現(xiàn)金作為結(jié)算的股份支付和以權(quán)益工具作為結(jié)算的股份支付。而IFRS 2包括以現(xiàn)金結(jié)算、以權(quán)益結(jié)算和可選擇以現(xiàn)金或權(quán)益結(jié)算的三類股份支付結(jié)算方式。此外，IFRS2針對股份支付交易中有現(xiàn)金選擇權(quán)的情況進行了詳細規(guī)定，我國由于缺少此類業(yè)務(wù)，相應(yīng)的會計準則并未對此情況作出相應(yīng)規(guī)定。

（二）會計計量的比較

針對計量對象方面，與發(fā)達國家相比，我國缺乏類似成熟的要素市場，所以在核算以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務(wù)時，無法可靠計量職工服務(wù)的公允價值，以權(quán)益工具的公允價值來替代計量股份支付對價。而國際會計準則首先考慮的是企業(yè)所獲得的職工服務(wù)的公允價值能否可靠計量，在職工服務(wù)的公允價值無法可靠估計的情況下，才采取計算權(quán)益工具的公允價值。

我國會計準則在關(guān)于公允價值如何計量方面存在一定漏洞，其中，準則并未對公允價值的后續(xù)計量提出實際可操作性的規(guī)定，例如針對以現(xiàn)金結(jié)算的負債的公允價值并未對其后續(xù)期間的公允價值計量作出規(guī)定；當金融工具處于非活躍市場的情況下，準則并未對企業(yè)如何采用估值技術(shù)對金融工具進行計量作出詳細介紹；采取期權(quán)定價模型對股票期權(quán)進行計量中，并未對確定各項參數(shù)所需考慮的細節(jié)進行詳細闡述。相較而言，IFRS 2對公允價值計量的規(guī)定更為全面，更具實際操作性。它針對以現(xiàn)金結(jié)算的負債的公允價值，國際會計準則對其后續(xù)期間的計量作出了詳細的規(guī)定，此外，針對采用期權(quán)定價模型對股票期權(quán)進行估計時所涉及到的各項參數(shù)、變量，準則也做了詳細說明。同時，IFRS 2還作出了補充，即當權(quán)益性工具的公允價值無法可靠計量時，可采用內(nèi)在價值法對權(quán)益工具進行計量。

（三）適用范圍比較

針對股份支付，我國會計準則與國際會計準則在適用范圍上存在差異。我國會計準則規(guī)定，自2007年1月1日起，上市公司將全面推行《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》，與此同時，并未對小企業(yè)的會計處理進行強制規(guī)定，小企業(yè)仍可單獨適用《小企業(yè)會計制度》。國際會計準則規(guī)定，自2005年1月1日起，所有企業(yè)均需執(zhí)行《國際財務(wù)報告準則第2號一以股份為基礎(chǔ)的支付（修訂）》，并且對中小企業(yè)沒有豁免權(quán)。由此看出，國際會計準則的適用范圍更全面、更規(guī)范，不同企業(yè)之間更具可比性。四、準則比較的啟示

從目前情況來看，股票期權(quán)在我國還處于起步階段，在實際操作過程中仍存在許多問題。首先，為換取員工服務(wù)而進行股份支付時，由于我國要素市場的發(fā)展不完善，計量員工服務(wù)公允價值時采用權(quán)益性工具的公允價值進行替代計量。其次，對于公允價值計量以及公允價值后續(xù)計量的準則規(guī)定并不完善，由于缺乏對于股份支付的一些實際操作性解釋，企業(yè)便依賴于一些原則性規(guī)定，造成公允價值計量不準確，因此我國會計準則還需發(fā)布補充條款，對公允價值及其后續(xù)計量進行不斷完善。此外，我國會計準則的適用范圍、適用規(guī)范以及結(jié)算方式等方面，與國際會計準則還存在較多差距，會計準則理論體系有待進一步完善。

社會各方面對于引入股票期權(quán)激勵的呼聲非常強烈，越來越多的企業(yè)都面臨著在新《勞動合同法》實施后如何通過有效的薪酬體系吸引、激勵和保留優(yōu)秀員工的問題。特別是一些正在“思變”的國有企業(yè)，它們迫切要求改變傳統(tǒng)的由政府審定工資總額及薪酬方式的行政主導(dǎo)型的薪酬體系，引入股票期權(quán)等長期激勵機制，建立與市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的薪酬激勵體系，使國有企業(yè)不再是“大鍋飯”聚集地，而是新經(jīng)濟時代優(yōu)秀人才的匯聚地。因此，國家應(yīng)給予政策上的扶持與法律上的引導(dǎo)，強化股票期權(quán)的長期激勵作用，推動股票期權(quán)在規(guī)范化軌道上的不斷發(fā)展與壯大。