【摘要】基于交易的歷史成本會計(jì)無法準(zhǔn)確地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，促生了公允價值計(jì)量興起。我國會計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價值計(jì)量過程中遇到了可靠性的突出問題，結(jié)合會計(jì)職能和會計(jì)目標(biāo)分析研究應(yīng)用問題，為公允價值的更好應(yīng)用提供解決思路。

【關(guān)鍵詞】公允價值 會計(jì)準(zhǔn)則 會計(jì)職能 會計(jì)目標(biāo)

會計(jì)程序中，確認(rèn)和計(jì)量是最核心職能，其中計(jì)量是更基礎(chǔ)的職能，確認(rèn)職能的實(shí)現(xiàn)離不開計(jì)量的基礎(chǔ)。

由于歷史成本會計(jì)無法準(zhǔn)確地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，無法準(zhǔn)確地提供與決策相關(guān)的會計(jì)信息，公允價值計(jì)量應(yīng)運(yùn)興起。但公允價值計(jì)量從誕生之日起，就是一個重要而具爭議的話題，2008年金融危機(jī)的全球爆發(fā)，使公允價值計(jì)量處在風(fēng)口浪尖上，認(rèn)識和應(yīng)用公允價值計(jì)量重要而且意義深遠(yuǎn)。

一、美國公允價值計(jì)量的研究與應(yīng)用

美國是最早研究并運(yùn)用公允價值計(jì)量的國家，2008年金融危機(jī)爆發(fā)前已建立起比較完備的公允價值計(jì)量理論基礎(chǔ)和方法體系。回顧公允價值計(jì)量在美國研究與應(yīng)用的里程碑事件，可以探究公允價值計(jì)量應(yīng)用中存在問題的根因。

1975年12月FASB發(fā)布第12號準(zhǔn)則《某些可交易證券的會計(jì)處理》，在證券投資會計(jì)處理中首次應(yīng)用現(xiàn)行市價。

1977年6，F(xiàn)ASB迫于銀行業(yè)壓力采用歷史成本和公允價值折衷的選擇發(fā)布了第15號準(zhǔn)則《債權(quán)債務(wù)人對債務(wù)重組的會計(jì)處理》，其中債權(quán)人不一定要沖銷重組債權(quán)的規(guī)則被認(rèn)為是延遲和加劇之后金融機(jī)構(gòu)儲貸危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)住?/p>

1979年9月FASB發(fā)布第33號準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)告和物價變動》，要求根據(jù)通貨膨脹現(xiàn)狀按照物價指數(shù)對資產(chǎn)賬面價格進(jìn)行重新估值，并在年度報(bào)告中補(bǔ)充披露非金融資產(chǎn)現(xiàn)行成本，被視為公允價值適用非金融資產(chǎn)的首次嘗試。

1991年FASB發(fā)布第107號準(zhǔn)則《金融工具公允價值披露》，將SFAS105的披露要求推廣到非金融企業(yè)。

1993年FASB發(fā)布第115號準(zhǔn)則《對某些債務(wù)性及權(quán)益性證券技資的會計(jì)處理》，首次要求在收益表中確認(rèn)全部的公允價值持有利得和持有損失，是FASB遵循價值相關(guān)性原則而偏離穩(wěn)健主義的重要邁進(jìn)。

2000年FASB發(fā)布了第7輯財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《在會計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》，正式將未來估計(jì)引人到財(cái)務(wù)報(bào)表中，進(jìn)一步拓展了公允價值運(yùn)用范圍，提升了其在基礎(chǔ)理論中的重要性。

2006年FASB發(fā)布第157號會計(jì)準(zhǔn)則《公允價值計(jì)量》，2007年發(fā)布第159號會計(jì)準(zhǔn)則《金融資產(chǎn)和金融負(fù)債中的公允價值計(jì)量選擇權(quán)》，標(biāo)志著FASB已基本完成以公允價值為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則體系建構(gòu)。

2008年次貸危機(jī)衍變成全球性金融危機(jī)，銀行、保險(xiǎn)等金融機(jī)構(gòu)開始廣泛抱怨公允價值會計(jì)，質(zhì)疑SFAS157和SFAS159以及IAS39在金融危機(jī)中扮演了推波助瀾的角色。

面對銀行業(yè)和政府質(zhì)疑，2008年10月FASB發(fā)布SFAS157-3《不活躍市場條件下金融資產(chǎn)公允價值的確定》，2009年4月發(fā)布SFAS157-4《當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的活躍水平顯著下降和處于非有序交易條件下的公允價值確定》，對金融危機(jī)背景下公允價值會計(jì)進(jìn)行了緊急修訂。

二、我國公允價值計(jì)量的應(yīng)用

財(cái)政部1998年6月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》，1999年6月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，被認(rèn)為是我國公允價值會計(jì)的早期應(yīng)用。2001年因當(dāng)時產(chǎn)權(quán)和要素市場還不夠活躍，公允價值會計(jì)給上市公司留有盈余操縱空間，財(cái)政部停止了這三項(xiàng)準(zhǔn)則的應(yīng)用。

經(jīng)濟(jì)全球一體化，資本跨國流動需要全球通用商業(yè)語言背景下，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的需求強(qiáng)烈。2005年11月8日，我國與IASB達(dá)成協(xié)議，確定了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同性。跟隨著這一腳步，2007年我國修訂了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，其中一個重要變化就是對公允價值計(jì)量的采用。

2014年財(cái)政部對我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了一次大規(guī)模修訂，新準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持了持續(xù)趨同，公允價值計(jì)量準(zhǔn)則成為最大亮點(diǎn)。

2017財(cái)政部對我國會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了第二次大規(guī)模修訂和增補(bǔ)，至此公允價值在我國會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用體系基本形成。

三、我國公允價值計(jì)量應(yīng)用的問題與應(yīng)對

公允價值計(jì)量從誕生起就備受爭議，在我國的應(yīng)用也遇到了很多現(xiàn)實(shí)問題。它因何而生，憑什么而立？從本源上分析研究，有利于發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。

公允價值計(jì)量的興起，源于歷史成本會計(jì)無法準(zhǔn)確地提供與決策相關(guān)的會計(jì)信息，不能充分實(shí)現(xiàn)會計(jì)的職能和目標(biāo)，解決思路是采取替代方法。經(jīng)過近半個世紀(jì)的探索與實(shí)踐，形成了今天廣泛使用的會計(jì)計(jì)量體系：基于成本的計(jì)量、基于市價的計(jì)量以及基于未來現(xiàn)金流量的計(jì)量，本質(zhì)上是兼顧相關(guān)性和可靠性需要。

基于成本的計(jì)量具有較好可靠性，但相關(guān)性較弱；基于市價和未來現(xiàn)金流量的計(jì)量具有較好相關(guān)性，但需要使用估值技術(shù)，容易受外在因素干擾而可靠性較弱。2008年全球金融危機(jī)背景下，對公允價值應(yīng)用的廣泛質(zhì)疑，根源在于對可靠性的質(zhì)疑。而在我國，公允價值不僅受估值模型的技術(shù)影響，還受職業(yè)道德、交易市場成熟度、交易市場活躍度等因素影響。

解決公允價值應(yīng)用問題，應(yīng)該從兩個層面著手。

第一個層面，要處理好相關(guān)性和可靠性平衡的邏輯順序。具體來說，會計(jì)報(bào)告應(yīng)優(yōu)先選擇最相關(guān)且可靠的計(jì)量方法，比如股票交易價格、黃金交易價格等；其次應(yīng)選擇最可靠且相關(guān)的計(jì)量方法，比如重置成本；最后選擇相關(guān)但不可靠的計(jì)量方法，比如估值。

第二個層面，要解決好相關(guān)性和可靠性平衡的實(shí)現(xiàn)路徑。具體來說，把最相關(guān)且可靠的計(jì)量方法和最可靠且相關(guān)的計(jì)量方法交由會計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范，而對于相關(guān)但不可靠的計(jì)量事項(xiàng)維持歷史成本規(guī)則，由信息使用者根據(jù)自身需要，通過個性化專業(yè)服務(wù)途徑解決，從而解決現(xiàn)實(shí)中越來越復(fù)雜、混織著相關(guān)性與可靠性疑問的會計(jì)報(bào)告里，并不一定能高效、準(zhǔn)確地得到?jīng)Q策相關(guān)信息。

而解決我國公允價值應(yīng)用問題，可從三個方面考慮。第一，修正會計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，立足于共性需求和提供可靠的相關(guān)信息，將個性化需求交給會計(jì)咨詢服務(wù)，由需求者自己權(quán)衡得失。第二，推廣會計(jì)咨詢服務(wù)，滿足會計(jì)信息個性化需求。第三，豐富各類交易市場，完善市場價格發(fā)現(xiàn)機(jī)制。

公允價值應(yīng)運(yùn)而生，也將應(yīng)運(yùn)而盛，發(fā)展中遇到的種種問題既需要內(nèi)在澄明心境，也需要外在鼎力相助，假以時日，必將開出燦爛的花，結(jié)出豐碩的果。

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作者簡介：劉發(fā)宏（1970-），男，漢族，湖北洪湖人，廣東粵財(cái)投資控股有限公司，會計(jì)師，碩士學(xué)位，工商管理。