顧娟

摘要：明年1月1日起，公立醫(yī)院將正式實施《政府會計制度》。相較醫(yī)院會計制度，政府會計制度在會計科目設置及核算標準、核算內容方面均有差異。文章結合公立醫(yī)院現(xiàn)行會計核算體系，以資產(chǎn)類會計科目為例，對比分析政府會計與醫(yī)院會計在科目設置及核算內容方面的差異，并就執(zhí)行好新制度提出建議。

關鍵詞：政府會計 醫(yī)院會計 會計科目 差異 分析

一、研究背景

公立醫(yī)院目前執(zhí)行的會計制度是2010年12月由財政部、原衛(wèi)生部制定下發(fā)，并于2012年1月1日起在全國施行的 《醫(yī)院會計制度》。醫(yī)院會計制度以權責發(fā)生制為主要核算原則，設置“費用”要素、增設成本類科目、引入全面預算管理、完善財務報表體系及財務分析指標體系，在一定程度上滿足了醫(yī)院會計核算、財務管理和績效評價的需要。近年來，隨著公立醫(yī)院改革的深入推進，醫(yī)院的外部經(jīng)濟環(huán)境及內部管理環(huán)境都發(fā)生了很大的變化，現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度已不能適應醫(yī)院改革發(fā)展的需要，在實踐中逐漸暴露出一些缺陷，如會計核算基礎不統(tǒng)一、會計計量屬性單一、部分會計科目會計處理相對簡化、資產(chǎn)負債核算范圍相對狹隘等。

2015年10月財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》，明確規(guī)定以政府會計替代醫(yī)院、高校、行政單位、事業(yè)單位等分行業(yè)會計，實現(xiàn)整個公共部門會計標準的統(tǒng)一。2017年10月《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》頒布，要求所有行政事業(yè)單位自2019年1月1日起施行。政府會計制度實行“雙功能、雙基礎、雙報告”模式，由預算會計和財務會計構成，預算會計實行收付實現(xiàn)制，財務會計實行權責發(fā)生制。收付實現(xiàn)制產(chǎn)出決算報告，權責發(fā)生制產(chǎn)出財務報告，財務報表與決算報表適度分離又相互銜接。政府會計科目體系設置“5+3要素”，財務會計科目設置資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用5要素，預算會計科目設置預算收入、預算支出、預算結余3要素。相比較醫(yī)院會計制度，政府會計擴大了資產(chǎn)負債核算范圍，強化了財務會計功能，增加了預算會計功能，整合了基本建設會計，規(guī)避了現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的部分缺陷，是對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的進一步完善。

二、政府會計制度與醫(yī)院會計制度資產(chǎn)類會計科目核算的差異

（1）會計科目設置差異。政府會計新增應收票據(jù)、應收股利、應收利息、在途物品、工程物資、研發(fā)支出、公共基礎設施、公共基礎設施累計折舊（攤銷）、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、保障性住房累計折舊、受托代理資產(chǎn)13個一級科目，長期股權投資及長期債券投資醫(yī)院會計制度為二級科目，政府會計制度提升為一級科目。其中“應收股利”會計科目核算原在《醫(yī)院會計制度》“其他應收款”核算的醫(yī)院持有長期股權投資應當收取的現(xiàn)金股利或應當分得的利潤；“應收利息”會計科目核算原在《醫(yī)院會計制度》“其他應收款”核算的醫(yī)院購入的分期付息、一次還本的長期債券投資持有期間應當收取的利息。

（2）資產(chǎn)的定義和確認標準差異。醫(yī)院會計制度側重資產(chǎn)的會計計量及處理，未明確資產(chǎn)的會計確認標準，政府會計制度進一步規(guī)范了資產(chǎn)的定義及確認標準，規(guī)范了不同會計主體對同一經(jīng)濟業(yè)務和事項的會計處理原則。

（3）計量屬性差異。醫(yī)院會計制度資產(chǎn)的計量屬性包括歷史成本及重置成本，政府會計制度的計量屬性除歷史成本及重置成本外，還包括現(xiàn)值、公允價值和名義金額。

（4）會計核算基礎差異。醫(yī)院會計制度實行的是不完全的權責發(fā)生制，如財政及科教項目資金形成的資產(chǎn)通過“待沖基金”計提折舊及攤銷，政府會計制度實行權責發(fā)生制。

（5）核算范圍的差異，政府會計制度擴大了資產(chǎn)的核算范圍，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房，受托代理資產(chǎn)等內容，全面反映和核算醫(yī)院控制的各類資產(chǎn)。

三、政府會計制度下醫(yī)院部分資產(chǎn)科目的主要核算差異分析

（1）“無形資產(chǎn)”科目。國家《關于全面推進衛(wèi)生與健康科技創(chuàng)新的指導意見》指出衛(wèi)生與健康領域的科技創(chuàng)新是建設創(chuàng)新型國家的重要內容，是引領衛(wèi)生與健康事業(yè)發(fā)展的原動力，是促進健康產(chǎn)業(yè)發(fā)展的關鍵舉措。科技創(chuàng)新是醫(yī)院快速、可持續(xù)發(fā)展的動力，可以提升醫(yī)院核心競爭力，增強醫(yī)療技術水平。作為技術密集型單位，醫(yī)院雖有著大量的科技成果產(chǎn)出，如特許、專利技術、醫(yī)藥品牌、專有技術的臨床運用等，但一直以來科技成果轉化率不高，除了知識產(chǎn)權保護意識不足，知識產(chǎn)權管理制度不健全等原因外，科技研發(fā)支出“費用化”核算方式也是其中原因。《醫(yī)院會計制度》規(guī)定醫(yī)院自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用可計入無形資產(chǎn)成本，而注冊費、律師費等費用相對于醫(yī)院前期研究開發(fā)過程中所使用資產(chǎn)的折舊費、材料費、人工費等費用而言數(shù)額較小，僅占無形資產(chǎn)形成之前費用的很小比例，不能真正體現(xiàn)醫(yī)院研發(fā)無形資產(chǎn)的價值。政府會計制度明確醫(yī)院自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的，開發(fā)階段所發(fā)生的總支出在開發(fā)項目完成，達到預定用途時應計入無形資產(chǎn)，便于真實反映醫(yī)院研發(fā)活動的實際投入資本，提高醫(yī)院無形資產(chǎn)賬面價值與內在價值的一致，有助于醫(yī)院對科研成果進行績效評價，提高醫(yī)院自主創(chuàng)新的積極性和主動性，推動醫(yī)院科技成果轉化應用。

（2）“固定資產(chǎn)”科目。政府會計制度全面確立固定資產(chǎn)“實提折舊”的政策。醫(yī)院會計制度雖設置了“累計折舊”會計科目，但對于由財政專項經(jīng)費及科研教學經(jīng)費形成的固定資產(chǎn)又采用“虛提折舊”的方式，計提折舊時沖減“待沖基金”，資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟收益計入了醫(yī)院收入，折舊費用卻未計入醫(yī)院成本，導致醫(yī)院收支不配比，未充分發(fā)揮折舊在醫(yī)院內部成本費用管理和資產(chǎn)管理中的作用。政府會計制度要求所有固定資產(chǎn)，不論經(jīng)費來源均應每月計提折舊，折舊費計入成本費用，有利于客觀真實反映醫(yī)院資產(chǎn)價值及收支結余情況。政府會計制度固定資產(chǎn)計提折舊時間有了全新的變化，當月增加的固定資產(chǎn)當月開始計提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)當月不再計提折舊，固定資產(chǎn)使用時點及提取折舊時點的統(tǒng)一，更能體現(xiàn)“收支配比”原則。政府會計制度整合了基建會計核算，醫(yī)院對基本建設投資按政府會計制度統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬，相比以前基建賬套中單獨建賬再按期將相關數(shù)據(jù)并入醫(yī)院大賬的重復工作，減輕了會計人員工作量，并提高了醫(yī)院會計信息的完整性。

（3）“政府儲備物資”科目。新醫(yī)改的主要目的之一就是突出公立醫(yī)院的公益性，增設公益性會計科目，將醫(yī)院占有的公益性資產(chǎn)單獨列示及核算，能加強對公益性資產(chǎn)的監(jiān)管，保證公立醫(yī)院公益性資產(chǎn)的公益性用途。醫(yī)院儲備的應急救援醫(yī)藥物資屬政府儲備物資的一部分，醫(yī)院雖然承擔著應急救援物資的儲備、管理任務，但醫(yī)院會計制度并未規(guī)范該類資產(chǎn)的會計核算，醫(yī)院儲備的應急救援藥品、衛(wèi)生耗材一般作為存貨管理及核算，難以準確、真實反映政府應對突發(fā)安全事件的自然災害的能力。政府會計制度新增政府儲備物資會計科目，規(guī)范了醫(yī)院政府儲備物資的確認條件、計量、披露原則等會計處理，財務報表中政府儲備物資的披露，突出了公立醫(yī)院的公益性質，也彰顯了公立醫(yī)院在國家應急救援工作中承擔的社會責任及應急救援的能力。

（4）“長期投資”科目。國家自2009年起，出臺多項醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革意見，要求“建立政府主導的多元衛(wèi)生投入機制，鼓勵和引導社會資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)”，以緩解人民群眾日益增長的就醫(yī)需求同政府醫(yī)療服務投入不足的矛盾。2013年9月《國務院關于促進健康服務業(yè)發(fā)展的若干意見》明確提出加快多元辦醫(yī)格局是新醫(yī)改的主要任務之一。隨著新醫(yī)改各項政策的落地和推進，越來越多的公立醫(yī)院正在嘗試引入多元辦醫(yī)、借助社會資本彌補財政支出的不足，提升醫(yī)院經(jīng)營管理效率、運行績效及服務質量。醫(yī)院會計制度雖設置了長期投資會計科目，但會計核算相對簡化，長期股權投資僅采用成本法核算，未設置應收股利科目，不能真實反映長期股權投資及其變動情況。政府會計制度規(guī)定，長期股權投資在持有期間，通常應采用權益法進行核算，權益法能更真實地反映醫(yī)院在被投資單位所有者權益中所占的實際份額，體現(xiàn)實質重于形式的原則。政府會計財務報表中“應收股利”、“應收利息”，“投資收益”等信息的單獨列示，能真實、準確反映公立醫(yī)院投資收益情況，也便于醫(yī)院外部投資者、債權人充分了解醫(yī)院一定時期的財務狀況及經(jīng)營成果，做出投資決策。

四、公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的幾點建議

（1）政府會計制度對資產(chǎn)的概念、確認、披露、信息質量特征進行了界定，對資產(chǎn)管理提出了新的要求。公立醫(yī)院應嚴格落實國有資產(chǎn)管理規(guī)定，如實記錄，完整反映醫(yī)院所有資產(chǎn)的狀況，以保證醫(yī)院資產(chǎn)的真實、完整；應進一步夯實資產(chǎn)管理的基礎，建立健全醫(yī)院內控制度，防止國有資產(chǎn)的流失，不斷提高醫(yī)院國有資產(chǎn)管理的水平及效率。

（2）政府會計制度“雙基礎、雙分錄，雙報告”核算體系對醫(yī)院的預算管理、財務報表信息質量、財務分析工作提出了更高的要求，醫(yī)院應修訂預算管理制度、流程，完善全面預算管理體系建設；進一步強化財務分析手段，綜合運用決算報表與財務報表“雙報表”信息進行月度、季度或年度財務分析，更加全面的反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息，提高財務及預算數(shù)據(jù)的透明度和決策有用性。

（3）新舊會計制度銜接中應充分體現(xiàn)醫(yī)療服務行業(yè)特點。醫(yī)院應在事業(yè)收入會計科目下設置原醫(yī)院會計制度“醫(yī)療收入”科目體系，按收入來源、收入類別等多種口徑反映醫(yī)院收入。醫(yī)院應在“業(yè)務活動費”科目下設置原醫(yī)院會計制度“醫(yī)療業(yè)務成本”科目體系，醫(yī)院“單位管理費用”明細科目設置應與“醫(yī)療業(yè)務成本”一致，便于匯總統(tǒng)計醫(yī)院全成本。近年來，國家加強了對公立醫(yī)院綜合改革效果的考核評價，公立醫(yī)院資產(chǎn)負債率、醫(yī)療服務收入占比、藥品收入占比、百元醫(yī)療收入衛(wèi)生材料消耗、管理費用率等指標是績效評價關注及考核的重點。醫(yī)院在設置會計科目時應充分考慮各方面的需求，使會計科目體系既能滿足會計核算及醫(yī)院內部管理的需要、又能滿足政府對公立醫(yī)院進行績效評價的需要。

（4）對醫(yī)院會計核算信息系統(tǒng)進行升級改造，按照政府會計的會計核算標準及要求，完善各功能模塊，特別關注雙分錄在信息系統(tǒng)中的實施路徑。醫(yī)院應整合現(xiàn)有預算管理信息系統(tǒng)、會計核算系統(tǒng)，成本核算系統(tǒng)，醫(yī)院OA系統(tǒng)，使各系統(tǒng)互聯(lián)互通，實現(xiàn)數(shù)據(jù)自動傳輸，資源共享，提升醫(yī)院信息化建設工作水平。

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