金珈儀

（華東政法大學經(jīng)濟法學院，上海201600）

錫德里克·桑福德認為，附加福利是指雇主支付給提供了勞動的雇員所有貨幣化工資薪酬以外的收益。由此可知，首先，附加福利是雇員基于勞動關系產(chǎn)生、提供一定勞動而獲得的收益；第二，附加福利不等于貨幣化的工資薪酬；第三，附加福利是扣除了貨幣化工資薪金以外的所有收益，屬于雇員收入的一部分。附加福利的產(chǎn)生主要是因為隨著經(jīng)濟快速發(fā)展，人們的生活水平越來越高，需求也越來越多樣化，很多雇員、尤其是高層次的雇員，不僅僅滿足于貨幣化的工資和薪金，開始追求形式更多樣化、更隱蔽性的工資薪金之外的附加福利。附加福利，對雇主來說，一是對雇員的激勵，增加雇員的工作熱情以及對用人單位的滿意度和歸屬感；二是基于用人成本考慮，減少稅負壓力。附加福利，對雇員來說，一方面增加了自己的可支配收入；另一方面也相應減少了自身個人所得稅的稅負壓力。

稅收一方面具有籌集財政資金的功能，另一方面又具有調節(jié)收入、減少貧富差距的作用。但由于我國在改革個人所得稅制度時忽視了附加福利課稅問題，現(xiàn)有的附加福利一般隱蔽性高、分散性強，其通常由大部分的“灰色”和“黑色”收入組成，其中的“合法收入”較少，且經(jīng)常屬于稅收監(jiān)管盲區(qū)。實踐中很多高收入人群會利用其權力和地位，通過附加福利來逃避稅負壓力，這就進一步加劇了貧富差距，不利于收入公平。

本文正是基于此背景，通過研究我國附加福利的現(xiàn)狀、再結合國外附加福利稅的實踐，提出對我國附加福利稅制度構建的一些建議。

一、我國附加福利稅現(xiàn)存問題之檢視

（一）法律規(guī)定不明確

目前，我國學者對于附加福利的研究仍是較少，附加福利稅在法律中也并未作出明確規(guī)定，僅《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個稅法》）第4條有關于“福利費”的規(guī)定，并在《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《個稅法實施條例》）第14條中對于“福利費”進行相應解釋。但此“福利費”與國際定義區(qū)別較大，其外延較窄，不包括法定福利，如五險一金，也不包括因勞動關系相關的其他福利，如補貼、津貼等。

雖沒有附加福利的直接規(guī)定，但根據(jù)錫德里克·桑福德關于附加福利的定義、結合現(xiàn)有稅法體系，還是能找到與其相關的規(guī)定。例如，《個稅法》第2條規(guī)定對工資薪金征個人所得稅；《個稅法實施條例》第8條規(guī)定個人任職或受雇的所得在工資薪酬范圍內(nèi)，第10條規(guī)定個人所得的形式包括現(xiàn)金、實物等經(jīng)濟利益；《財政部、國家稅務總局關于行政機關和事業(yè)單位做好個人所得稅代扣代繳工作的通知》第2款將工資、津貼、補貼和獎金等收益都納入個人所得稅范圍；《國家稅務總局關于個人因公務用車制度改革取得補貼收入征收個人所得稅問題的通知》規(guī)定了公務用車的補貼收入列入工資薪酬范圍。

綜上所述，第一，我國目前針對附加福利缺乏明確的法律概念；第二，現(xiàn)有規(guī)定主要是將附加福利包含在工資、薪金的兜底條款中，但由于附加福利的隱蔽性高使其未被計入納稅范圍，或是現(xiàn)有規(guī)定僅針對實踐中不斷出現(xiàn)的爭議性較大的項目作出納稅或免稅的規(guī)定，但其他大量存在的附加福利項目，仍然無法可依；第三，涉及附加福利的規(guī)定大部分為“通知”“批文”等，法律層次、效力較低；第四，并未明確具體的征稅范圍和計算方法，稅務機關難以依法執(zhí)行。

（二）規(guī)定不明引起稅收不公平

憲法的平等原則在稅法中具體體現(xiàn)為稅收公平原則。但基于現(xiàn)行法律對于附加福利的規(guī)定不明、難以執(zhí)行，以至于在實踐中稅收存在橫向和縱向的不公平。

1.橫向不公平

橫向不公平是指經(jīng)濟實力、負稅能力相同的納稅人，其承擔的賦稅責任不同。實踐中，因附加福利往往帶有隱蔽性、分散性強的特點，且項目層出不窮、名目眾多，存在法律盲區(qū)，“灰色收入”和“黑色收入”占比較大，在現(xiàn)行法律規(guī)定不明確的情況下難以征收和監(jiān)管，往往就成了人們逃稅的一個方式。試想一下，如果兩名雇員A和B，其工作收入一樣，但是A的收入由附加福利和工資薪金組成，而B的收入只由工資薪金組成，如果不將附加福利納入征稅范圍，那經(jīng)濟實力相當且負擔能力相同的納稅人A和B卻要承擔不同的稅負：A由于附加福利不在征稅范圍，故其稅基少，其稅負自然輕于B，這明顯違背了稅收的橫向公平原則。

2.縱向不公平

縱向不公平是指經(jīng)濟實力、賦稅能力不同的人，其稅負責任應當不同，即“多得多征，少得少征”。但現(xiàn)實情況往往是，越高收入人群其工資薪酬越高，同時其越可能得到附加福利。據(jù)統(tǒng)計，近年來我國壟斷行業(yè)的勞動者平均工資遠超全國工資水平的5-10倍。究其原因，在于我國國家控制之下的壟斷行業(yè)處于非競爭市場，其更易獲得超額利潤，同時也存在大量非工資性收入的“灰色收入”。由此可知，一些強勢的行業(yè)，特別是壟斷行業(yè)，本身更容易獲得超額利潤，同時相應的政策傾向和補貼也多于一般行業(yè)，自然更容易給予雇員更多的工資薪金和附加福利；同時，附加福利的名目眾多，數(shù)量之大，也讓人震驚。從國家審計署公布的11家中央企業(yè)2012年度財務收支審計結果公告中可以看出，國企作為強勢企業(yè)，在實踐中往往采用食品、節(jié)日福利、旅游療養(yǎng)、電子產(chǎn)品、文藝活動、福利房等名目給予雇員“隱性福利”。如調查發(fā)現(xiàn)，在2012年，中國煙草公司所屬的38家企業(yè)都存在住房公積金超額繳納以及在工資總額之外列支工資性支出等情形，涉及金額多達2.56億元。從上可知，能獲得附加福利的往往是高收入人群，且附加福利名目眾多，加上執(zhí)法上的困難，偷稅逃稅的現(xiàn)象更為嚴重，使得高收入人群具有更高的經(jīng)濟能力，但是其稅負負擔卻與實際收入所得不相符合；而中低收入人群往往工資薪金水平本身就低，附加福利的項目也少甚至沒有，這樣導致的結果其實是對中低收入人群在稅收上的一種隱性壓榨，明顯不符合稅收的縱向公平原則。

（三）個人所得稅改革之缺憾

個人所得稅建立以來，一直是各國作為調節(jié)國民收入、體現(xiàn)公平、組織財政收入的重要措施。我國個稅制度雖不斷適應時代需求進行修改，但主要集中在“提高費用扣除標準”及“調整稅率結構”方面，并未從稅制設計、稅制結構等方面進行改革。從短期效益看，其主要是在一定程度上減輕了以工資性收入為主的中低收入群體的稅負負擔，但長遠來看，對于以其他收入為主的高收入群體，其可通過附加福利等“隱性”避稅、還可通過“提高費用扣除標準”減少其稅負。個稅改革不全面、長期忽視附加福利等問題，使個稅調節(jié)國民收入、體現(xiàn)社會公平的目的未充分發(fā)揮。

總之，附加福利稅改革刻不容緩。一是要彌補立法漏洞，明確附加福利稅制度，使稅務機關能做到有法可依；二是要減少稅基的大量流失，更真實全面地反映我國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，發(fā)揮好國家“看得見的手”的宏觀作用；三是要緩解日益嚴重的貧富差距，調節(jié)公民收入分配，促進社會公平。而要構建附加福利稅制度有必要從理論上探討附加福利稅的合理性。

二、附加福利稅理論合理性之探討

對于附加福利入稅的問題，我們應當從國內(nèi)外關于附加福利稅的理論研究入手，尋求將我國附加福利納入征稅范圍的合理性。

（一）黑格—西蒙斯準則

從經(jīng)濟學的角度來說，將附加福利納入征稅范圍的理論依據(jù)在于“所得”的界定，即應稅所得。其中最為人們認可、給予立法者較大啟發(fā)的是黑格—西蒙斯準則。該準則認為收入是個人在一個時期內(nèi)消費權力的凈增加的貨幣價值，等于個人在該時期內(nèi)實際增加的消費加上財富凈增加額。也就是說，一個時期內(nèi)，只要能使個人的消費權利（消費能力）增加的一切財富都應當包括在個人收入中，都屬于個人的所得。根據(jù)該準則，附加福利稅作為一種非貨幣化的利益，必然會增加個人在一定時期內(nèi)的消費權利（消費能力），所以應當將其作為個人所得的一部分，納入征稅范圍。

（二）可稅性理論

根據(jù)可稅性理論，課稅應綜合考慮經(jīng)濟上的可稅性和法律上的可稅性。經(jīng)濟上的可稅性在于是否合理，不僅看經(jīng)濟上的承受力，還應符合普遍、平等的原則；法律上在于是否合法，應看是否符合憲法、民意以及公平正義的法律精神，而不能僅看制定法。

同時，可稅性理論具有三大具體衡量標準：即收益性、營利性以及稅收公平原則。收益性是指納稅對象必須是具有收益的，因為征稅的可能性是建立在經(jīng)濟主體具有收益的基礎上；同時征稅范圍必須是即期的、已經(jīng)實現(xiàn)的且符合課稅經(jīng)濟合理性要求的。附加福利作為雇員的收入來源之一，當然符合收益性要素。營利性是指基于營利活動所得的收益。對雇主來說，即用工單位基于從事活動所獲得的私益性收益；對雇員來說，大多數(shù)的附加福利屬于個人可支配收入的一種，自然符合該標準。稅收公平原則，如前文所述，名目眾多的隱性附加福利導致稅收在橫向和縱向上有失公平，一定程度上造成現(xiàn)行個稅是對高收入人群的優(yōu)惠、對中低收入人群不公的結果。對附加福利征稅完全符合稅收公平原則。

綜上，征收附加福利稅在理論上是具有充足的合理性的。

三、域外附加福利稅制度之比較

許多國家都在本國的稅法中對附加福利稅有明確規(guī)定，大體分為兩種形式：一種是單獨設立附加福利稅，另一種是并入個人所得稅中征收。

（一）單獨設立附加福利稅

單獨設立附加福利稅的國家以澳大利亞為代表，征收范圍采用列舉法，納稅人為雇主，稅率較高。

在澳大利亞，最初是為了應對雇主為了減少雇員的個稅負稅壓力，而給予雇員現(xiàn)金之外的各種福利，造成國家稅收大量流失的問題，才在1986年開設了獨立的稅種——附加福利稅。其特點主要有：（1）納稅人為雇主，采取源頭扣繳的方式。主要是因為福利是由雇主所發(fā)，對雇主征稅能更全面地掌握附加福利稅的信息，有利于征收和監(jiān)管。同時也希望能促使雇主在考慮稅收成本的前提下盡可能減少非貨幣形式附加福利的發(fā)放，改之以現(xiàn)金形式的工資薪金。（2）征稅范圍以正列舉形式加兜底條款相結合，基于雇傭關系而作的規(guī)定。（3）稅率上采取較高的稅率。其附加福利稅制定之時，稅率就為46%，遠遠高于36%的澳大利亞公司稅，其目的就是督促雇主能在附加福利和工資薪金中進行合理的成本考慮。（4）稅收優(yōu)惠上，對于一些為了工作需要和保障員工利益而支付的福利有一定的免稅和減稅優(yōu)惠。一些小額附加福利可以部分免稅，但是“經(jīng)常性”的除外。對于非營利組織如慈善機構，其一方面可以在一定范圍內(nèi)免繳附加福利稅，另一方面可以在一定限度內(nèi)退還附加福利稅，額度相當于附加福利稅的48%。但是，基金會形式的慈善機構是沒有該退稅待遇的。

從單獨開設附加福利稅之后的效果來說，在澳大利亞，盡管設立之初遇到了很大的阻力，但是由于設立之后嚴格依法執(zhí)行，遏制了雇主濫發(fā)附加福利造成的腐敗和社會不公，同時，稅收也有了一定的增長。該制度起始于1986年，直到2003-2004年，澳大利亞在全國已征收了32.77億澳元，占據(jù)政府年稅款總額的1.6%。

（二）將附加福利稅并入個人所得稅

大部分國家采取的是將附加福利并入個人所得稅的做法，主要原因在于附加福利是發(fā)放給雇員、作為雇員的一種可支配的、增加其消費權利的收益。向雇員征收，比較符合稅收“所得”的本質，其中最有代表性的當屬美國。

美國是基于在自身比較完善的個人所得稅制度以及個人信息采集的基礎上，將附加福利并入個人所得稅行列。同時，美國按照《國內(nèi)收入法典》的規(guī)定，對于征稅的范圍采取反列舉的方法，即不在列舉范圍內(nèi)的都要征稅，主要有兩種：為實現(xiàn)社會目的的項目和征管成本比較高的項目；同時由于美國的個人所得稅發(fā)展比較完善，充分考慮到每個納稅人的特點，比較人性化。美國在稅率和一些減免稅的優(yōu)惠項目和免征額度上都考慮了納稅人方方面面的情況，例如在稅率上考慮納稅主體分為未婚單身申報（不包含喪偶者和戶主）、已婚分別申報、已婚合并申報（含喪偶者）、戶主申報（包含單獨生活的已婚者），對不同情況有不同的減免措施和適用稅率。可以看出，美國的個人所得稅完全是以個人為中心展開，體現(xiàn)了對人權和私有財產(chǎn)的尊重。

對比兩種各具特色的附加福利稅的征收方式可以看出，如果嚴格依法執(zhí)行并且監(jiān)管得當，它們都會取得很大的成效。當然，兩種方式也存在一定的缺點，即為了降低征管成本，各國往往把隱蔽性、臨時性且較普遍的附加福利項目排除在外，嚴重削弱了附加福利稅所應有的調節(jié)公民收入分配的目的。

四、我國附加福利制度構建之設想

通過對附加福利基礎理論的梳理、結合國外附加福利稅的實踐，筆者認為我國應當在法律中明確附加福利的概念，同時引用黑格—西蒙斯準則和可稅性理論、借鑒澳大利亞的模式，實行單獨設立附加福利稅的方式，同時在實踐中要與個人所得稅制度相互協(xié)調。

（一）明確規(guī)定附加福利稅

應當在法律中明確附加福利稅的概念，讓稅務人員真正做到有法可依。首先，明確工資薪金與附加福利的區(qū)別。雖然兩者都是收入所得，增加了個人的消費權利，但是工資薪金屬于可自由支配的貨幣，而附加福利一般是具有各種特定目的且不能自由支配，如汽車福利、福利房等。第二，明確附加福利和法定福利的區(qū)別。法定福利是指國家法律、法規(guī)以及政策規(guī)定的，單位應當支付給員工的各項福利的統(tǒng)稱。我國的法定福利主要包括五險一金、高溫津貼、非因工死亡的喪葬費、法定休假、經(jīng)濟補償金等。附加福利則是基于勞動關系產(chǎn)生，由雇主給予雇員貨幣化的工資、薪金和法定福利以外的所有利益。同時，還應該將現(xiàn)有的與附加福利相關的規(guī)定進行整理，將其法律層級提高，使其更有效力，在征稅過程中更加有法可依。最后，規(guī)定較嚴的懲罰措施，加大稅務人員的征管力度。

（二）明確納稅人為雇主

納稅人應為雇主，同時規(guī)定如果納稅人與第三人約定由第三人向雇員支付附加福利的，該附加福利的稅負也由雇主承擔。首先，我國現(xiàn)有個人所得稅采取源頭扣繳和個人申報為主的模式。能支付較多附加福利的一般為企事業(yè)單位甚至是政府機構，采取的多為源頭扣繳的方式。將雇主作為納稅人負擔納稅義務仍然采取源頭扣繳的模式，對于原有的納稅人信息可繼續(xù)采用，納稅人也更為明確。第二，讓雇主承擔納稅義務，雇主會考慮附加福利的稅負成本，相應減少隱性福利的支出，轉而傾向于支付貨幣化的工資薪金，使得稅制分配體系更加透明，也能使稅收征收更加便利有效。第三，我國的個人所得稅制度發(fā)展還不夠完善，一些規(guī)定還比較模糊，難以做到在短期內(nèi)完全以個人為中心進行稅款征收，如果將附加福利直接并入個人所得稅，可能會因為要加強其“個性”而產(chǎn)生較多的征收成本。第四，將雇主作為納稅人也可以更好地了解整個國家經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀，更好地做到宏觀調控。

（三）征稅范圍采取正列舉加兜底形式

對于征稅的范圍，筆者認為應當采取正列舉加兜底的方式，同時引用黑格—西蒙斯準則和可稅性理論作為理論基礎。首先，正列舉的方式比較符合我國的法律特點，操作起來比較方便明確；第二，基于經(jīng)濟不斷發(fā)展，個人呈現(xiàn)多樣化、隱蔽化的特點，可能會為了逃避稅款設立各種明目的附加福利，故采取兜底方式。當然，征稅的范圍應當重點放在高收入人群。

（四）稅率采取累進稅率，針對高收入人群

對于附加福利稅的稅率，由于能獲得附加福利的多為高收入人群，其本身納稅能力強，應當將稅率盡量調高。筆者認為附加福利稅和個人所得稅具有一定的內(nèi)在聯(lián)系，故征收附加福利稅應當與個人所得稅相互協(xié)調進行征收。所以，附加福利稅的稅率可以采用個人所得稅的方式，進行一定的累進稅率，采取兩檔，稅率為個人所得稅的最高兩檔35%和45%。至于如何定稅級，應在進行一定的社會調查研究后再行確定，同時要根據(jù)法律實施情況進行相應的調整。

（五）對小額良性附加福利進行稅收減免

附加福利應當要進行一定的控制，但是對于一些小額良性的附加福利還是應當鼓勵和支持，這樣可以增加雇員的工作積極性，增加其收入的多樣性，也符合社會發(fā)展的需要，應當確定一定的免征額。鑒于附加福利稅是和個人所得稅相協(xié)調使用的，故而應當將附加福利稅的免征額定為個人所得稅免征額的一倍，即現(xiàn)在個人所得稅的免征額為5 000元，則附加福利稅的免征額應當確定為10 000元。

同時，在征收附加福利稅時，可以考慮一些特定的情況，采取正列舉法，設定小額免稅和減稅制度，以及退稅優(yōu)惠。首先，將附加福利分為為工作需要和非工作需要。對于工作需要的附加福利，還應當進行相應的免征或減征，但是應當設置最高額度限制，防止雇主投機濫用；而對于非工作需要的，可以先統(tǒng)一征收，然后進行一定的退稅。當然，也需要有一定的最高額度限制。

總之，我國應當加大對附加福利稅問題的研究，這也是國家稅法改革的大勢所趨；同時，積極借鑒國外附加福利稅成熟的理論和實踐成果，建立適合我國國情的附加福利稅制度。

注釋

①《個人所得稅法》第4條：“下列各項個人所得，免納個人所得稅：……四、福利費、撫恤金、救濟金。”

②《個人所得稅法實施條例》第14條：“稅法第四條第四項所說的福利費，是指根據(jù)國家有關規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者工會經(jīng)費中支付給個人的生活補助費；所說的救濟金，是指各級人民政府民政部門支付給個人的生活困難補助費。”