張麗娜，趙彥峰，胡夢(mèng)佳

（1.河南師范大學(xué)新聯(lián)學(xué)院，河南 鄭州 450046；2.民盟鄭州市委，河南 鄭州 450000；3.河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，河南 鄭州 450046；4.吉林大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，吉林 長(zhǎng)春 130012）

對(duì)新興產(chǎn)業(yè)和新興技術(shù)進(jìn)行政府補(bǔ)貼以鼓勵(lì)發(fā)展，是世界各國(guó)通行的做法。與傳統(tǒng)汽車相比，新能源汽車在清潔能源、環(huán)境保護(hù)、新技術(shù)推廣和發(fā)展上代表著新技術(shù)的發(fā)展方向，有利于可持續(xù)發(fā)展。政府有責(zé)任和義務(wù)引導(dǎo)引領(lǐng)新技術(shù)、新時(shí)代發(fā)展方向，我國(guó)也是對(duì)新能源汽車補(bǔ)貼最大的國(guó)家。政府補(bǔ)助具有收入替代的作用［1］，按申萬(wàn)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)汽車業(yè)137家上市公司在2016年獲得補(bǔ)助共149.76億元，其中，江淮汽車、上汽集團(tuán)、安凱客車分別獲政府補(bǔ)助39.85億元、25.47億元、19.72億元，位列汽車行業(yè)獲得補(bǔ)助企業(yè)的前三名。然而在新能源車補(bǔ)貼政策“退坡”背景下，宇通客車、安凱客車等企業(yè)2017年上半年的業(yè)績(jī)出現(xiàn)明顯下滑。這與我國(guó)財(cái)政部2017年5月修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（以下簡(jiǎn)稱“政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”）也有關(guān)系，在明確政府補(bǔ)助概念基礎(chǔ)上，從會(huì)計(jì)處理到列報(bào)方式均進(jìn)行了較大修訂，對(duì)不少行業(yè)業(yè)績(jī)列報(bào)及分析產(chǎn)生重大影響，而新能源汽車行業(yè)是其中之一。本文從基于代表性新能源汽車企業(yè)上市公司年報(bào)，分析政府補(bǔ)助不同會(huì)計(jì)處理的業(yè)績(jī)影響，明確執(zhí)行難點(diǎn)，為準(zhǔn)則執(zhí)行提供參考。

1 新能源汽車企業(yè)的政府補(bǔ)助類型及政策變化

1.1 新能源汽車企業(yè)的政府補(bǔ)助類型

常見(jiàn)針對(duì)新能源汽車企業(yè)的廣義政府補(bǔ)助有4種類型：第一是稅收優(yōu)惠與稅收獎(jiǎng)勵(lì)，包括出口退稅、所得稅減免；第二是項(xiàng)目投資補(bǔ)貼、技術(shù)開(kāi)發(fā)方面的資金扶持，特別是針對(duì)新能源汽車等特殊或技術(shù)前瞻性產(chǎn)品；第三企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)、自主創(chuàng)新政策獎(jiǎng)勵(lì)等；第四新能源汽車補(bǔ)貼，該項(xiàng)補(bǔ)助近年來(lái)金額最大，這也是本文關(guān)注的重點(diǎn)。結(jié)合政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，新能源汽車企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源可分為不適用與適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則范圍兩類，正是這種分類決定了對(duì)其會(huì)計(jì)處理的不同列報(bào)項(xiàng)目，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)產(chǎn)生不同影響。對(duì)于不適用的第四類補(bǔ)貼在本次準(zhǔn)則修訂中予以明確；而對(duì)于適用的其他類型補(bǔ)貼會(huì)計(jì)處理與監(jiān)管列報(bào)成為技術(shù)難題，這在下文中進(jìn)一步討論。

1.2 新能源汽車補(bǔ)貼政策及其變化

為加快新能源汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展，2013年9月，國(guó)家相關(guān)部門出臺(tái)了《關(guān)于繼續(xù)開(kāi)展新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知》，其中明確了在2013—2015年，對(duì)消費(fèi)者購(gòu)買新能源汽車?yán)^續(xù)給予補(bǔ)貼，該補(bǔ)貼包括國(guó)家和地方兩部分。補(bǔ)助對(duì)象是消費(fèi)者，新能源汽車生產(chǎn)企業(yè)在銷售新能源汽車產(chǎn)品時(shí)按照扣減補(bǔ)助后的價(jià)格與消費(fèi)者進(jìn)行結(jié)算；補(bǔ)助產(chǎn)品是納入“新能源汽車推廣應(yīng)用工程推薦車型目錄”的純電動(dòng)汽車、插電式混合動(dòng)力汽車和燃料電池汽車。

但是，補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)是逐年遞減的，這主要是考慮到了規(guī)模效應(yīng)、技術(shù)進(jìn)步以及實(shí)務(wù)中的“騙補(bǔ)”現(xiàn)象等。按照2014年2月國(guó)家發(fā)布的通知，2014年在2013年補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上下降5%，2015年在2013年補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上下降10%。2017年，新能源汽車補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)將在2016年基礎(chǔ)上下降20%，2019年補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)將在2016年基礎(chǔ)上下降40%。2020年以后補(bǔ)貼政策將退出。2016年12月30日，財(cái)政部、科技部、工信部和發(fā)改委發(fā)布《關(guān)于調(diào)整新能源汽車推廣應(yīng)用財(cái)政補(bǔ)貼政策的通知》，從2017年1月1日起實(shí)施，2017年3月20日，財(cái)政部、工信部、科技部、發(fā)改委等四部委聯(lián)合會(huì)簽《關(guān)于開(kāi)展2016年度新能源汽車補(bǔ)貼資金清算工作的通知》。與2015年出臺(tái)的“十三五”期間新能源汽車補(bǔ)貼方案相比，近期補(bǔ)貼政策主要有三大變化。

第一，從整車能耗、續(xù)駛里程、電池性能、安全要求等方面提高財(cái)政補(bǔ)貼準(zhǔn)入門檻，其中，針對(duì)新能源汽車應(yīng)用，提出非個(gè)人用戶購(gòu)買新能源汽車申請(qǐng)補(bǔ)貼，累計(jì)行駛里程須達(dá)到三萬(wàn)千米（作業(yè)類專用車除外）的標(biāo)準(zhǔn)。

第二，調(diào)整了部分新能源汽車補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)。其中，新能源客車在豐富具體補(bǔ)貼技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，大幅下調(diào)最高補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，以動(dòng)力電池為補(bǔ)貼核心，以電池的生產(chǎn)成本和技術(shù)進(jìn)步水平為核算依據(jù)，設(shè)定能耗水平、車輛續(xù)駛里程、電池/整車重量比重、電池性能水平等補(bǔ)貼準(zhǔn)入門檻，并綜合考慮電池容量大小、能量密度水平、充電倍率、節(jié)油率等因素確定車輛補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)。其補(bǔ)貼最高上限由2016年的60萬(wàn)元下調(diào)到30萬(wàn)元。

第三，在補(bǔ)貼資金撥付方式上，由事先預(yù)撥改為事后清算。這些變化既影響新能源汽車企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，也會(huì)影響其現(xiàn)金流量狀況。2017年年報(bào)顯示作為新能源客車領(lǐng)域的龍頭，宇通客車、中通客車、亞星客車、安凱客車等企業(yè)業(yè)績(jī)同樣全面下滑甚至虧損。

1.3 近年來(lái)新能源汽車企業(yè)獲得補(bǔ)助情況

2014年國(guó)內(nèi)22家上市車企收到的各類政府補(bǔ)貼為73.61億元，2015年進(jìn)一步攀升到118.23億元，在2016年這個(gè)數(shù)字則進(jìn)一步膨脹到120億元以上，該年度11家規(guī)模較大的上市車企獲得政府補(bǔ)助情況如表1所示。其中，江淮汽車2016年計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助39.85億元，成為汽車企業(yè)的“補(bǔ)貼冠軍”，超過(guò)營(yíng)業(yè)收入的線下項(xiàng)目，給信息使用者帶來(lái)困擾，這與不同企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助不一致，甚至不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理有關(guān)，這也是財(cái)政部本次修訂政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的直接動(dòng)因。

表1 2016年主要上市車企補(bǔ)貼情況表（單位：億元）

2 準(zhǔn)則修訂之前的會(huì)計(jì)處理及存在的問(wèn)題

2.1 修訂之前的會(huì)計(jì)處理

新能源汽車補(bǔ)貼是國(guó)家對(duì)于消費(fèi)者的補(bǔ)助，由汽車生產(chǎn)企業(yè)統(tǒng)一申報(bào)，國(guó)家財(cái)政代替消費(fèi)者支付給汽車生產(chǎn)企業(yè)，減少了消費(fèi)者實(shí)際承擔(dān)的購(gòu)車成本。

2.1.1 計(jì)入“營(yíng)業(yè)收入”“應(yīng)收賬款”。款項(xiàng)為正常的銷售收入，并非對(duì)本公司的政府補(bǔ)助，公司在實(shí)際訂單交付后已按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。代表性企業(yè)是宇通客車，分析其年報(bào)發(fā)現(xiàn)，雖然早在2013年就有該類補(bǔ)助，2014年銷售新能源客車7 405臺(tái)，開(kāi)始計(jì)入營(yíng)業(yè)收入及應(yīng)收賬款，導(dǎo)致應(yīng)收賬款比2013年增加103.78%，沒(méi)有具體披露新能源汽車補(bǔ)貼收入金額，2015年后逐步完善，并分別披露該類補(bǔ)貼金額。其主要依據(jù)是《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)2012年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2012〕25號(hào)）規(guī)定。

這些補(bǔ)助款項(xiàng)從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看都是政府對(duì)最終消費(fèi)者（或下游顧客）的補(bǔ)助，而不是對(duì)企業(yè)（作為商品或服務(wù)的提供商）的補(bǔ)助。相當(dāng)于政府（或事實(shí)上具有政府職能的機(jī)構(gòu)，或受政府委托的機(jī)構(gòu)）把款項(xiàng)支付給最終消費(fèi)者，最終消費(fèi)者再用這些款項(xiàng)購(gòu)買本企業(yè)提供的商品或服務(wù)，因此企業(yè)可以確認(rèn)為向最終消費(fèi)者提供商品或勞務(wù)的營(yíng)業(yè)收入，只不過(guò)為了結(jié)算方便而采用政府向商品或服務(wù)提供商直接撥付款項(xiàng)的方式，同時(shí)要求企業(yè)對(duì)最終消費(fèi)者降價(jià)。

但無(wú)論采用何種款項(xiàng)撥付方式，作為商品或服務(wù)提供商的本企業(yè)所收到的補(bǔ)助款項(xiàng)的金額都是與最終消費(fèi)者對(duì)本企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)的消費(fèi)情況直接相關(guān)的。據(jù)此，政府補(bǔ)助的是部分車款，對(duì)新能源汽車制造廠商而言，該項(xiàng)新能源汽車補(bǔ)貼可確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。在具體會(huì)計(jì)處理方面，營(yíng)業(yè)收入按包含補(bǔ)貼在內(nèi)的全額確認(rèn)，由政府補(bǔ)助部分確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，為了體現(xiàn)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以及保持與營(yíng)業(yè)收入金額之間的勾稽關(guān)系，作為應(yīng)收賬款核算。年報(bào)顯示，宇通客車2015和2016年新能源客車銷量與補(bǔ)貼中，純電動(dòng)車補(bǔ)貼占比達(dá)到50%以上，并且新能源汽車補(bǔ)貼金額占整個(gè)營(yíng)業(yè)收入的20%以上，特別是2016年將近30%。

2.1.2 計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”“其他應(yīng)收款”。部分企業(yè)認(rèn)為，新能源汽車補(bǔ)貼資金屬于與公司正常業(yè)務(wù)密切相關(guān)，符合國(guó)家政策規(guī)定、按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補(bǔ)助，應(yīng)計(jì)入經(jīng)常性損益，按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則將其計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，代表性企業(yè)是江淮汽車。2016年，通過(guò)政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益的金額為39.85億元。其中，新能源汽車補(bǔ)貼35.74億元，是政府補(bǔ)助的主要來(lái)源，占政府補(bǔ)助的89.69%，雖然僅占其營(yíng)業(yè)收入的6.8%，與其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虧損26.55億元相比，新能源汽車補(bǔ)貼成為其利潤(rùn)來(lái)源，但是其通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目計(jì)入利潤(rùn)。進(jìn)一步分析，其在報(bào)表補(bǔ)充資料“當(dāng)期非經(jīng)常性損益明細(xì)表”中列示的政府補(bǔ)助4.11億元，應(yīng)該是全部政府補(bǔ)助扣除新能源汽車補(bǔ)貼，表明其將該類補(bǔ)貼作為經(jīng)常性損益。令人不可思議的是，2016年銷售18 369量新能源汽車，其補(bǔ)貼占比為109.31%。

江淮汽車將“應(yīng)收新能源補(bǔ)貼款”列示在“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目中，這對(duì)其2017年半年報(bào)影響尤為明顯，金額為40.07億元，占其他應(yīng)收款的94.77%，其金額遠(yuǎn)超應(yīng)收賬款34.69億元，期限為2年內(nèi)。

2.2 不同會(huì)計(jì)處理帶來(lái)的影響

2.2.1 引發(fā)概念的混亂。營(yíng)業(yè)外收入“利得”的本質(zhì)使其具有“非日常活動(dòng)”的屬性。根據(jù)證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》列示非經(jīng)常性損益要求，需解釋其是與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的項(xiàng)目，而將其排除在“非經(jīng)常性損益”之外，這給計(jì)算扣除非經(jīng)常性損益指標(biāo)帶來(lái)麻煩與困擾；若解釋為日?；顒?dòng)又會(huì)與“營(yíng)業(yè)外收入”的非日常活動(dòng)性質(zhì)相悖。

2.2.2 收益構(gòu)成不可比。針對(duì)不同企業(yè)而言，商業(yè)實(shí)質(zhì)相同的交易，且形式上都屬于政府補(bǔ)助，卻列報(bào)在不同報(bào)表項(xiàng)目中，成為不同利潤(rùn)構(gòu)成，這使得會(huì)計(jì)信息不具有可比性，也不符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。更為重要的是，部分企業(yè)計(jì)入“營(yíng)業(yè)收入”，這一最為重要的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，而有些企業(yè)計(jì)入線下項(xiàng)目“營(yíng)業(yè)外收入”，極易遭人質(zhì)疑。

2.2.3 不利于分析收益質(zhì)量。收益質(zhì)量是指會(huì)計(jì)收益所表達(dá)的與企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值有關(guān)信息的可靠程度。高質(zhì)量的收益是指報(bào)表收益對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)成果和未來(lái)經(jīng)濟(jì)前景的描述是可靠和可信任的。反之，如果報(bào)表收益對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)成果和未來(lái)經(jīng)濟(jì)前景的描述具有誤導(dǎo)性，那么該收益就被認(rèn)為是低質(zhì)量的。分析企業(yè)的收益質(zhì)量指標(biāo)主要有銷售凈現(xiàn)率、凈利潤(rùn)現(xiàn)金比率和現(xiàn)金毛利率。這些指標(biāo)的關(guān)鍵是區(qū)分收入、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，這也要求按與企業(yè)日?；顒?dòng)的關(guān)系處理政府補(bǔ)助。從我國(guó)現(xiàn)行報(bào)表來(lái)看，利潤(rùn)有：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、綜合收益幾個(gè)層次，研究表明：綜合收益總額具有比傳統(tǒng)的凈利潤(rùn)更高的價(jià)值相關(guān)性，對(duì)股票價(jià)格和股票收益率的解釋能力強(qiáng)于凈利潤(rùn)指標(biāo)；但在預(yù)測(cè)未來(lái)凈利潤(rùn)和未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量時(shí)，綜合收益預(yù)測(cè)能力弱于凈利潤(rùn)指標(biāo)［2］，主要原因在于綜合收益包括的其他綜合收益項(xiàng)目具有增量信息，但是持續(xù)性相對(duì)較差，在預(yù)測(cè)未來(lái)的凈利潤(rùn)時(shí)，投資者仍需結(jié)合傳統(tǒng)的凈利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)行考慮。其他收益加入之后的影響，需經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)驗(yàn)證。

3 準(zhǔn)則主要變化及影響

2017年5月10日，財(cái)政部頒布了《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”），要求所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2017年6月12日起實(shí)行［3］。針對(duì)新能源汽車企業(yè)而言，與新能源汽車企業(yè)有關(guān)的主要變化包括3個(gè)方面。

3.1 主要變化

修訂后政府補(bǔ)助準(zhǔn)則堅(jiān)持收益法的處理原則，原則性的變化在于，破除原來(lái)所有政府補(bǔ)助最終均通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目這一單一項(xiàng)目計(jì)入當(dāng)期損益，而是依據(jù)交易實(shí)質(zhì)通過(guò)不同項(xiàng)目計(jì)入當(dāng)期損益。

3.1.1 對(duì)價(jià)組成部分的補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第五條“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！币虼?，新能源汽車行業(yè)的符合規(guī)定的該類政府補(bǔ)助，將直接計(jì)入收入。根據(jù)收入確認(rèn)條件，政策性政府補(bǔ)助，至少與銷售掛鉤的政府補(bǔ)助有被確認(rèn)為收入的理論基礎(chǔ)。與此有關(guān)的政府補(bǔ)助具有附屬性，企業(yè)履行合同中的履約義務(wù)，客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)，收入確認(rèn)條件滿足。政策性政府補(bǔ)助確認(rèn)為收入是合適的、有道理的并且符合決策有用觀和受托責(zé)任觀的我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)。企業(yè)從政府取得的該類經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，雙方交易是互惠性交易，不符合政府補(bǔ)助無(wú)償性的特點(diǎn)。另外，我國(guó)一些新能源企業(yè)的風(fēng)力發(fā)電、垃圾處理等，與此類似的還有處置廢棄電子產(chǎn)品補(bǔ)貼，都不屬于政府補(bǔ)助，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。

3.1.2 計(jì)入其他收益。新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第十一條規(guī)定“與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。”［3］

根據(jù)新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第十八條“企業(yè)對(duì)2017年1月1日存在的政府補(bǔ)助采用未來(lái)適用法處理，對(duì)2017年1月1日至本準(zhǔn)則施行日之間新增的政府補(bǔ)助根據(jù)本準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整?！?/p>

3.1.3 政策性優(yōu)惠貸款貼息沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)政將貼息資金直接撥付給公司，公司可以將對(duì)應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費(fèi)用，即財(cái)政貼息從利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目調(diào)整為沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目。準(zhǔn)則修訂之前，可以看到，宇通客車2013年的影響為新能源基地技術(shù)改造貼息192萬(wàn)元，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”計(jì)入當(dāng)期損益。該項(xiàng)變化的影響在比亞迪2017年半年報(bào)中有所反映，表現(xiàn)為減少財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收入均減少14 410 000元。

準(zhǔn)則修訂之后，形式同為來(lái)自于政府的資源流入從籠統(tǒng)確認(rèn)為收益，遵循交易實(shí)質(zhì)分別還原至“營(yíng)業(yè)收入”“其他收益”（或沖減成本）“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“營(yíng)業(yè)外收入”不同損益項(xiàng)目進(jìn)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，這樣可以有效解決了由于會(huì)計(jì)處理的原因?qū)е碌钠髽I(yè)資產(chǎn)、收入、成本、費(fèi)用及毛利失真的問(wèn)題，不因會(huì)計(jì)處理差異而扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表［4］，更符合不同層級(jí)收益概念，提高了信息的可比性，更重要的是有利于評(píng)價(jià)收益質(zhì)量。

3.2 修訂后準(zhǔn)則操作難點(diǎn)

3.2.1 日?；顒?dòng)的理解。新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中對(duì)于“日?；顒?dòng)”沒(méi)有做出明確的解釋，而這是區(qū)分以下兩個(gè)問(wèn)題的基礎(chǔ)：政府補(bǔ)助進(jìn)入“其他收益”還是“營(yíng)業(yè)外收入”；在這兩個(gè)項(xiàng)目列報(bào)后，是否作為非經(jīng)常性損益項(xiàng)目披露。在沒(méi)有給出新定義之前，可按準(zhǔn)則體系中對(duì)“日?；顒?dòng)”的解釋，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。一般而言，政府補(bǔ)助構(gòu)成“其他收益”需同時(shí)滿足以下條件：一是對(duì)應(yīng)于“日常活動(dòng)”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用；二是應(yīng)確保有一定的發(fā)生頻率，定期、經(jīng)常性、有規(guī)律地發(fā)生，屬于經(jīng)常性損益。而計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助主要是非日常活動(dòng)性項(xiàng)目，需在非經(jīng)常性損益列報(bào)。

3.2.2 其他收益與非經(jīng)常性損益的區(qū)分。企業(yè)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和證券監(jiān)管規(guī)則口徑存在差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允列報(bào)，配比原則等，而后者強(qiáng)調(diào)審慎監(jiān)管，實(shí)質(zhì)上有不少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為是日?；顒?dòng)的收益，也被要求在非經(jīng)常性損益列示，如公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益等。為此，在相關(guān)部門對(duì)此做出進(jìn)一步的解釋之前，對(duì)原先認(rèn)定為非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助項(xiàng)目，不應(yīng)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為“其他收益”而不在非經(jīng)常性損益內(nèi)列報(bào)，甚至沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的財(cái)政貼息也要考慮在“非經(jīng)常性損益”項(xiàng)目列報(bào)。至于方法，可通過(guò)列報(bào)遞延收益、其他收益、營(yíng)業(yè)外收入、與政府補(bǔ)助有關(guān)的非經(jīng)常性損益調(diào)節(jié)表實(shí)現(xiàn)。

3.2.3 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，后續(xù)是否不應(yīng)計(jì)入“其他收益”。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助名目繁多，可分為：技術(shù)研發(fā)、建設(shè)項(xiàng)目補(bǔ)貼、獎(jiǎng)勵(lì)及其他項(xiàng)目。這是準(zhǔn)則修訂后會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)?？紤]到新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則允許與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助直接沖減資產(chǎn)價(jià)值，也就是直接減少計(jì)入成本、費(fèi)用的各年折舊和攤銷金額?？紤]到不同的列報(bào)方式不應(yīng)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)金額，并且一般認(rèn)為資產(chǎn)的折舊、攤銷等仍屬于日常活動(dòng)，因此，總額法下與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的攤銷可計(jì)入“其他收益”項(xiàng)目。但在證監(jiān)會(huì)對(duì)非經(jīng)常性損益的規(guī)范發(fā)生變化之前，該業(yè)務(wù)仍作為“非經(jīng)常性損益”。

研發(fā)活動(dòng)取得的政府補(bǔ)助，在采用總額法核算法下：如果研發(fā)活動(dòng)是研發(fā)產(chǎn)品、服務(wù)等，可以視為日?；顒?dòng)，有關(guān)政府補(bǔ)助應(yīng)計(jì)入“其他收益”項(xiàng)目；但是，如果研發(fā)生產(chǎn)設(shè)備、內(nèi)部管理信息系統(tǒng)等，就不是日?；顒?dòng)，即針對(duì)偶發(fā)性事項(xiàng)、預(yù)計(jì)不會(huì)重復(fù)發(fā)生，或者沒(méi)有明確的補(bǔ)助對(duì)象（成本或費(fèi)用）的，有關(guān)政府補(bǔ)助應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目。

3.3 準(zhǔn)則修訂帶來(lái)的業(yè)績(jī)影響

對(duì)于之前已將新能源汽車補(bǔ)貼計(jì)入營(yíng)業(yè)收入的企業(yè)，本次會(huì)計(jì)政策變更的直接影響僅涉及將符合條件的“營(yíng)業(yè)外收入”調(diào)整為“其他收益”。以宇通客車為例，其2017年半年報(bào)披露，本次會(huì)計(jì)政策變更對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量無(wú)重大影響。具體影響是，在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”科目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”科目，調(diào)整金額為“其他收益”項(xiàng)目2017年1—6月金額增加2 458.98萬(wàn)元，相應(yīng)地，“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目該期間金額減少2 458.98萬(wàn)元。

而對(duì)準(zhǔn)則修訂之前將新能源汽車補(bǔ)貼計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的企業(yè)，影響是雙重的，既調(diào)整收入，又確認(rèn)其他收益。如江淮汽車2017年上半年，通過(guò)營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助為0，而通過(guò)其他收益計(jì)入當(dāng)期損益的為1.7億元，占營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的63.62%。但是其通過(guò)營(yíng)業(yè)收入反映的具體數(shù)據(jù)沒(méi)有披露，而在其發(fā)布的《關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的公告》可以看出這兩項(xiàng)的2017年第一季度總體影響為增加利潤(rùn)12 418.40萬(wàn)元，其中計(jì)入營(yíng)業(yè)收入2 834.06萬(wàn)元，其他收益9 584.34萬(wàn)元。與其半年報(bào)數(shù)據(jù)結(jié)合，可以看出，計(jì)入其他收益項(xiàng)目金額較大，對(duì)業(yè)績(jī)影響最大，達(dá)到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的63.62%，而沒(méi)有通過(guò)營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，該項(xiàng)上期為17.86億元，這形成較大差異，需進(jìn)一步分析其項(xiàng)目及其處理是否合適，比如一些與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是否需要在中期報(bào)告中由遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，而通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”計(jì)入當(dāng)期損益。

需要指出的是，兩家公司在準(zhǔn)則修訂后的首份半年報(bào)中，均未披露“其他收益”項(xiàng)目的詳細(xì)情況，無(wú)法與政府補(bǔ)助具體項(xiàng)目銜接，這與修訂后準(zhǔn)則沒(méi)有明確要求有關(guān)。以宇通客車為例，能夠大致比較的是其2016年半年報(bào)，該期計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”的政府補(bǔ)助來(lái)自遞延收益攤銷，金額為64 854 667.6元，主要項(xiàng)目是：新能源汽車產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新工程整車項(xiàng)目獎(jiǎng)勵(lì)資金、純電驅(qū)動(dòng)客車關(guān)鍵技術(shù)開(kāi)發(fā)及產(chǎn)業(yè)化，這些項(xiàng)目可視為與日常活動(dòng)相關(guān)，但是其中投資性項(xiàng)目則難易認(rèn)定為與日常活動(dòng)相關(guān)，這也是本文認(rèn)為這兩個(gè)數(shù)據(jù)不具有可比性的原因。

4 修訂后準(zhǔn)則進(jìn)一步完善建議

4.1 明確其他收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與列報(bào)指南

修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，僅在列報(bào)部分新提出“其他收益”項(xiàng)目，而未做解釋，有可能成為令人費(fèi)解的新名詞［5］，原來(lái)準(zhǔn)則體系，包括《基本準(zhǔn)則》，也沒(méi)有該方面的界定，因此，需從理論上明確收入、收益、利得幾個(gè)概念關(guān)系，從目前準(zhǔn)則體系來(lái)看，收入是與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入，提出其他收益概念之后，與2014年《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則修訂引入的“其他綜合收益”聯(lián)系起來(lái)，就需對(duì)“收益”的內(nèi)涵與外延進(jìn)一步明確，在此基礎(chǔ)上，明確“其他收益”的核算范圍及標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)人認(rèn)為，如果單純?yōu)檎a(bǔ)助設(shè)立一個(gè)“其他收益”項(xiàng)目，不符合報(bào)表簡(jiǎn)化的趨勢(shì)，是否還有其他需在該項(xiàng)目列報(bào)的對(duì)象，比如是否包括外幣折算差額，這樣既能提高信息的可比性，也能防止報(bào)表項(xiàng)目的無(wú)限增加導(dǎo)致報(bào)表勾稽關(guān)系的混亂。

4.2 對(duì)來(lái)自于政府補(bǔ)助不同項(xiàng)目的勾稽關(guān)系的說(shuō)明

根據(jù)修訂后的準(zhǔn)則，企業(yè)從政府取得的不同經(jīng)濟(jì)資源，會(huì)出現(xiàn)在不同的4張財(cái)務(wù)報(bào)表中，從監(jiān)管要求來(lái)看，還有是否屬于非經(jīng)常性損益的認(rèn)定。為便于信息使用者理解這些項(xiàng)目的業(yè)績(jī)影響，對(duì)于業(yè)績(jī)影響重大的企業(yè)應(yīng)披露這些項(xiàng)目在不同報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。比如按《收入》計(jì)入收入的應(yīng)收新能源補(bǔ)貼款是計(jì)入“應(yīng)收賬款”還是“其他應(yīng)收款”，這些應(yīng)收款項(xiàng)是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，如果計(jì)提如何計(jì)提，以及現(xiàn)金流量表中不同項(xiàng)目的收回情況。

4.3 增加政府補(bǔ)助信息披露

修訂后的準(zhǔn)則要求披露以下內(nèi)容：政府補(bǔ)助的種類、金額和列報(bào)項(xiàng)目；計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額；本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。重視量化信息披露，而對(duì)由于補(bǔ)助政策變化給企業(yè)帶來(lái)的影響沒(méi)做要求，這是需要完善的地方。另外，對(duì)于重要的政府補(bǔ)助項(xiàng)目，還應(yīng)披露發(fā)放部門、依據(jù)的政府文件及其內(nèi)容（如補(bǔ)助對(duì)象、金額、是否附帶條件等），是否與企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)，是否具有可持續(xù)性，對(duì)公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響，如在當(dāng)年凈利潤(rùn)中所占的比例等；對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行分類和會(huì)計(jì)處理的依據(jù)，會(huì)計(jì)處理方法等。