摘要：《環(huán)境保護稅法》的實施，對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)影響頗深，將其納入《環(huán)境保護稅法》規(guī)制意義重大?，F(xiàn)階段 鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)《環(huán)境保護稅法》課征面臨的法律問題是稅目覆蓋范圍狹窄、計稅標準參差不齊、稅種規(guī)范交叉重復、 環(huán)保部門監(jiān)管弱化。解決鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)環(huán)境保護稅課征法律問題的對策是逐漸增加課征稅目、調(diào)整計稅類型標準、 明確稅種規(guī)范目標、加強環(huán)保監(jiān)管職責履行。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護；稅費改革；排污費；鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)

中圖分類號：D922.68 文獻標識碼：A 文章編號：CN61-1487-（2018）10-0060-03

環(huán)境保護稅是為治理生態(tài)環(huán)境、實現(xiàn)國家環(huán)境政策 目標、籌集環(huán)保經(jīng)費，從而調(diào)節(jié)納稅人環(huán)保行為而征收的 稅種 [1]。環(huán)境保護稅屬于全新的稅種，但其來源卻非新 設(shè)，而是傳統(tǒng)污染物排放規(guī)范的升級版，其雖在一定程度 上平移了環(huán)境保護費的相關(guān)規(guī)定，但無論環(huán)境保護費還 是環(huán)境保護稅，其本質(zhì)都是對環(huán)境經(jīng)濟政策進行調(diào)節(jié)的 工具，只不過從費到稅，政策的實施在治理框架上發(fā)生了 變化，此種變化自然會引起鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)與農(nóng)村經(jīng)濟間關(guān)系 的轉(zhuǎn)變。

一、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)環(huán)境保護稅課征現(xiàn)狀

（一）偷稅漏稅不容忽視

根據(jù)《環(huán)境保護稅法》相關(guān)規(guī)定，我國環(huán)境保護稅 采用納稅人自主申報，征管部門審查、核定征收，最終由 中央政府和地方政府在各自權(quán)限內(nèi)統(tǒng)一調(diào)配使用。但在 納稅人實際經(jīng)營過程中，其自主申報工作登記不到位，謊 報、瞞報等不合法現(xiàn)象頻繁發(fā)生，多數(shù)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)由于缺乏 相應的管理檢測技術(shù)，在其排污口及窨井沒有安裝污染物 排放自動檢測裝置，征管部門一般采用生產(chǎn)材料估算及由 鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)提供的相關(guān)報表和統(tǒng)計數(shù)據(jù)來課征環(huán)境保護稅， 導致實際執(zhí)行難度系數(shù)大，偷稅漏稅現(xiàn)象有一定的普遍性。

（二）稅費使用不夠規(guī)范

《環(huán)境保護稅法》的最大功能在于治理和保護生態(tài) 環(huán)境，而這一過程需要巨額的財政支持?，F(xiàn)行《環(huán)境保 護稅法》并未對其稅費使用情況作明文規(guī)定，造成環(huán)境 保護稅與資源稅、消費稅等稅收收入使用紊亂，稅收收入 大部分用于環(huán)境保護稅征管部門的事業(yè)經(jīng)費與發(fā)展基 金，真正用于環(huán)境保護和治理的資金數(shù)額有限，《環(huán)境保 護稅法》立法目的的實現(xiàn)打了折扣。

（三）經(jīng)濟賄賂時有發(fā)生

由于部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中只注重自身的經(jīng)濟利益，對于農(nóng)村環(huán)境治理缺乏積極性，加之環(huán)境保護稅對 于大多數(shù)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)來說也是一筆巨額開支，其又不愿支 付安裝環(huán)境監(jiān)測設(shè)備費用，因此有的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)采用給予 環(huán)境保護稅征管部門現(xiàn)金回扣或者直接賄賂相關(guān)征管人 員的方式來逃避課征 [2]，這樣就形成了腐敗溫床并導致 惡性循環(huán)，使得環(huán)境保護稅環(huán)境激勵和環(huán)境治理功效的 發(fā)揮受到很大的影響。

二、課征鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)環(huán)境保護稅的必要性

（一）農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展所迫

近年來，在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略和三農(nóng)政策指引下，我國農(nóng) 村經(jīng)濟逐漸向好，傳統(tǒng)“男耕女織”的小農(nóng)經(jīng)濟發(fā)展模 式受到?jīng)_擊，加之國家政策對農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展的投入和扶 持，農(nóng)村經(jīng)濟可謂是飛速發(fā)展。雖然不同區(qū)域的發(fā)展速 度不一，但總體形勢可觀，在這樣的情況下，農(nóng)民不僅追 求生活質(zhì)量的提高，而且逐漸注重農(nóng)村生活環(huán)境的保護 和治理。由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的發(fā)展既帶動了當?shù)亟?jīng)濟的可持 續(xù)發(fā)展，又在一些農(nóng)村地區(qū)造成了嚴重的環(huán)境污染，所以，

《環(huán)境保護稅法》在規(guī)制鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)發(fā)展運營的同時，有助 于保護農(nóng)村環(huán)境，因此，課征鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)環(huán)境保護稅也就理 所應當。

（二）農(nóng)村環(huán)境治理所需

近年來，我國農(nóng)村環(huán)境在整體改善，但存在的問題也 不容忽視。除一些村民將生活垃圾亂扔至河道中、公路 旁所致，主要問題是農(nóng)藥和化肥的過度使用，以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)企 業(yè)排放大量未處理的尾氣和工業(yè)垃圾及其燃燒后釋放的 有害氣體，不僅影響土地的環(huán)境自凈能力，而且導致農(nóng)村 大氣污染。此外，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的殘渣廢料 等，直接污染農(nóng)村耕地，造成一系列的連鎖反應（如農(nóng)作 物有害生長進而給農(nóng)民帶來健康危害）。治理農(nóng)村環(huán)境 問題需要《環(huán)境保護稅法》提供保障。

（三）國家稅制改革要求

綠色、低碳已成為當今世界經(jīng)濟發(fā)展的熱詞，而西方 國家業(yè)已進入全面“綠化”稅制的新階段。與西方發(fā)達 國家相比，我國面臨的“節(jié)能減排”目標日益艱巨，單靠 政策和行政干預已不能有效解決農(nóng)村地區(qū)環(huán)境污染問 題，稅制“綠化”成為大勢所趨。以美國為首的發(fā)達國 家環(huán)境保護法治經(jīng)驗表明，通過環(huán)境保護稅的宏觀調(diào)控 手段進行農(nóng)村環(huán)境保護切實可行 [3]，從我國現(xiàn)實情況看， 環(huán)境保護的“費”改“稅”趨勢明顯。為完善我國稅收 法律體系，落實鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，理應將鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)納入《環(huán) 境保護稅法》調(diào)整范圍。

三、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)環(huán)境保護稅課征存在的問題

（一）稅目覆蓋范圍狹窄

科學合理的稅收法律法規(guī)應該具有適當?shù)拈_放性和 伸縮性，以應對復雜多變的經(jīng)濟社會發(fā)展，就普遍課征而 言，環(huán)境保護稅應將生產(chǎn)生活中排放的對環(huán)境影響較大 的主要污染物都納入征稅范圍 [4]。眾所周知，環(huán)境保護 費制度的最大缺陷就是稅目覆蓋范圍狹窄，而《環(huán)境保 護稅法》仍舊把稅目局限于大氣污染、水污染、固體廢物 污染以及噪聲污染等四類，基本上“平移”了環(huán)境保護 費的收費項目。因為除這四類稅目之外，因二氧化碳排 放、光熱污染造成的環(huán)境問題也日益嚴重，因此，通過《環(huán) 境保護稅法》來規(guī)制這些污染排放行為也十分必要。但 是因各方爭議較大，目前暫未將二氧化碳、光熱污染等相 當重要的污染成份納入征稅項目范圍 [5]。

（二）計稅標準參差不齊

所有污染排放主體都是公共環(huán)境的使用者，在理論 上應在統(tǒng)一標準下歸類劃分成為環(huán)境保護稅納稅人，承 擔相當于公共環(huán)境財產(chǎn)權(quán)使用對價的環(huán)境保護稅負，即 量能課稅 [5]。就環(huán)境保護稅計稅標準而言，所有的污染 排放主體理應受到平等公平的稅收法律規(guī)制，現(xiàn)行《環(huán) 境保護稅法》除了延續(xù)環(huán)境保護費相關(guān)標準外，對禽畜 養(yǎng)殖業(yè)的環(huán)境稅負標準為存欄規(guī)模大于五十頭牛、五百 頭豬、五千羽雞鴨等養(yǎng)殖場，而對小型企業(yè)只規(guī)定了污染 當量值，卻沒有相應計稅標準。此外，對于病床大于二十 張的醫(yī)療機構(gòu)才依《環(huán)境保護稅法》當量值課征，言外 之意，小于二十張病床者將不適用《環(huán)境保護稅法》計 稅標準規(guī)制。在現(xiàn)實生活中，小于二十張病床的醫(yī)療機 構(gòu)數(shù)量大、分布廣，是農(nóng)村環(huán)境重要的污染源。由于我國 鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)種類繁多，除規(guī)定的牛、豬、雞鴨養(yǎng)殖業(yè)外，還存 在其他物種的養(yǎng)殖，因此，《環(huán)境保護稅法》現(xiàn)行計稅標 準導致納稅人法律地位的不平等。

（三）稅種規(guī)范交叉重復

在我國，與環(huán)境保護目的密切相關(guān)的稅種還有資源 稅。資源稅的立法宗旨是通過全面實施清費立稅、從價 計征改革，理順資源稅費關(guān)系，建立規(guī)范公平、調(diào)控合理、 征管高效的資源稅制度，有效發(fā)揮資源稅組織收入、調(diào)控 經(jīng)濟、促進資源節(jié)約利用和生態(tài)環(huán)境保護作用①。由此可 見，資源稅的本質(zhì)是財政收入及經(jīng)濟調(diào)控，除此之外還強 調(diào)環(huán)境保護的作用。環(huán)境保護稅與資源稅在規(guī)范管理上 存在交叉重復，所不同的是，環(huán)境保護稅雖然也有增加財 政收入的稅收通性，但其首要目的是保護環(huán)境；資源稅的 主要目的是增加財政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟，其是隨著資源稅 的“綠化”改革，才在其中逐步引入了環(huán)境保護這一規(guī) 范目的?，F(xiàn)稅種規(guī)范存在交叉重復，造成了法律沖突，加 重了納稅人的稅收負擔，破壞了稅收法律體系的科學與 合理性 [4]。

（四）環(huán)保部門監(jiān)管弱化

鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)是農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展的重要力量，地位無可替 代。通過梳理《環(huán)境保護稅法》相關(guān)規(guī)范，其稅收收入 主要由地方政府用于保護和治理當?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境。由于存 在經(jīng)濟利益關(guān)系，各級政府關(guān)注的仍是鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)效益，以 增加地方政府財政收入，有的地方政府環(huán)保部門對于鄉(xiāng) 鎮(zhèn)企業(yè)超標排污也就名為干預而實為默許，導致廣大農(nóng) 民的財產(chǎn)權(quán)益受損，農(nóng)村環(huán)境被污染，其監(jiān)督職能形同虛 設(shè)。更有甚者，有的地方環(huán)保部門甚至與規(guī)模大、污染重 的鄉(xiāng)鎮(zhèn)支柱企業(yè)同流合污。

四、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)環(huán)境保護稅課征法律問題對策

（一）逐漸增加課征稅目

《環(huán)境保護稅法》稅目的規(guī)定對促進環(huán)境治理非常 重要，但是稅目本身僅作為一種課征標準，存在著缺陷和 不足。因此，要想實現(xiàn)環(huán)境保護稅稅目全覆蓋，還需要在 現(xiàn)有稅目基礎(chǔ)上，循序漸進增加其種類。首先，貫徹落 實《環(huán)境保護稅法》規(guī)定的已有稅目?，F(xiàn)有稅目雖覆蓋 范圍狹窄，但其為主要污染種類，對保護農(nóng)村環(huán)境至關(guān)重 要，貫徹落實既有稅目對農(nóng)村環(huán)境保護、促進可持續(xù)發(fā)展 具有重要作用。其次，運用法律修改或頒布實施細則方 式適當增加《環(huán)境保護稅法》稅目。由于考慮到國家政 策及目前環(huán)境監(jiān)測技術(shù)手段缺乏等因素，未將二氧化碳、 光熱污染等納入《環(huán)境保護稅法》當中，但隨著農(nóng)村環(huán) 境問題日益嚴重，對其征收環(huán)境保護稅應提上日程。最 后，提高環(huán)境保護費征收標準。《環(huán)境保護稅法》在稅目 方面一定程度上對環(huán)境保護費收費項目進行了“平移”， 但目前我國環(huán)境保護費制度并未廢止②，現(xiàn)行環(huán)境保護稅、費并行，逐步過渡，因此，建議提高環(huán)境保護費收費標 準（至少兩倍），使納稅人自覺接受《環(huán)境保護稅法》規(guī)制。

（二）調(diào)整計稅類型標準

環(huán)境資源作為公共資源，對其利用承擔相應稅負本 無可厚非，所以，在完善我國《環(huán)境保護稅法》過程中， 尤應注重計稅標準的合理劃分與歸類。首先，根據(jù)鄉(xiāng)鎮(zhèn) 企業(yè)規(guī)模大小，劃分不同的環(huán)境保護稅計稅標準，分階段 施行。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)除了基建類，最主要的就是種植養(yǎng)殖類， 在現(xiàn)行納稅標準之下，應根據(jù)不同規(guī)模進行標準歸類劃 分并分不同階段課征環(huán)境保護稅。其次，應對類似污染 物制定同一標準課征環(huán)境保護稅，避免重復征收。對鄉(xiāng) 鎮(zhèn)企業(yè)而言，污水排放尤為關(guān)鍵，所以對各排放口中的化 學需氧量、生化需氧量以及總有機碳含量實行相同標準 征納且只征收一次，可以有效避免亂征濫征等違法現(xiàn)象 發(fā)生③。最后，授權(quán)地方政府適度調(diào)整，預防環(huán)境保護稅 規(guī)避風險。考慮到如果按類型分階段劃分計稅標準，可 能會出現(xiàn)納稅主體故意裁減規(guī)模數(shù)量情況，對此，中央政 府應授權(quán)各地方政府適度調(diào)整權(quán)限，對符合標準的納稅 人進行規(guī)制。

（三）明確稅種規(guī)范目標

在正確處理環(huán)境保護稅與資源稅過程中，職能劃分 至關(guān)重要。因此，在完善稅收管理法律體系的同時，明確

《環(huán)境保護稅法》與《資源稅法》的規(guī)范目標是必不可 少的。首先，應按照保護環(huán)境這一稅收職能對兩者進行 順序排列，序列靠前則優(yōu)先 [4]。在稅收制度設(shè)計中，同一 納稅人可能由不同稅法所調(diào)整，規(guī)范職能存在交叉重復 不可避免，但稅收管理體系的建設(shè)不在于重復征稅，而是 全面調(diào)控，所以，同一納稅人不能由不同稅法重復對同一 稅目課稅。其次，明確征管機構(gòu)職能，實現(xiàn)稅務統(tǒng)一管理、 分別征收。稅收課征目的不同，也就決定了其征稅主體 角色之不同，稅務統(tǒng)一有利于納稅人便捷申報，而分別征 收更是簡單明了、便民高效，還能預防稅務部門的腐敗滋 生。最后，逐步完善《環(huán)境保護稅法》特有功能，將其他 稅法中有關(guān)環(huán)境保護的內(nèi)容合并吸收到《環(huán)境保護稅 法》之中，形成在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下具有中國特色的新型

《環(huán)境保護稅法》。

（四）加強環(huán)保監(jiān)管職責

環(huán)境保護稅是一項針對性極強的稅種，它既是整個 稅收體系的重要組成部分，又是國家環(huán)境保護政策的主 要構(gòu)成要素 [6]，因此，在《環(huán)境保護稅法》實施初期，必 須加強政府的監(jiān)管職責，強調(diào)保護環(huán)境及節(jié)約資源的功 能。首先，應由環(huán)保部門采樣檢查，再由信息技術(shù)部門檢測檢驗，最后交由稅務部門校對審核。課征環(huán)境保護稅 的復雜性遠超于其他稅種，單靠地方政府某個職能部門 進行課征是不可想象的，因此需要國家環(huán)保與稅務等部 門協(xié)調(diào)配合，尤其是在標準、技術(shù)、識別等層面上給予強 力保障。其次，地方政府環(huán)境監(jiān)管體系應引入群眾監(jiān)督 舉報機制。群眾積極參與農(nóng)村環(huán)境監(jiān)督管理體系也是政 府環(huán)境監(jiān)管職責的應有之意，能充分發(fā)揮農(nóng)民群眾的監(jiān) 督功能，與地方政府部門之間形成互動、相互補充，有助 于做到信息公開、監(jiān)督透明、管理到位。最后，建立環(huán)境 保護稅收審計制度，嚴格審批程序，確保專款專用，強化 對地方政府環(huán)境保護稅收入支配權(quán)的監(jiān)管。

五、結(jié)語

《環(huán)境保護稅法》的實施，是我國生態(tài)文明建設(shè)的重 要環(huán)節(jié)，也是稅收法治應有內(nèi)容，對農(nóng)村經(jīng)濟、環(huán)境、政 策、法律法規(guī)都有顯著影響，尤其是對農(nóng)村環(huán)境保護。

《環(huán)境保護稅法》對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)綠色安全生產(chǎn)提供法律約 束，為近一步提高鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)環(huán)保意識并落實中央及地方 政府的環(huán)境保護政策作用明顯，有助于鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下 農(nóng)村經(jīng)濟綠色發(fā)展，因此，依法依規(guī)嚴格課征勢在必行。

注 釋：

① 財政部，國家稅務總局《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》

（ 財稅 [2016]53 號 ）。

② 根據(jù)《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》第二十八條規(guī)定： 自本法施行之日起，依照本法規(guī)定征收環(huán)境保護稅，不再征 收環(huán)境保護費。法未明文規(guī)定廢止環(huán)境保護費制度。

③《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》第二類水污染物污染當 量值附表 （ 備注 ）。

參考文獻：

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[4] 劉繼虎 ， 羅之凡 . 我國環(huán)境保護稅法的體系化思考 [J]. 湖南 行政學院學報 ，2017（5）.

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[6] 葉金育 ， 褚睿剛 . 環(huán)境稅立法目的：從形式訴求到實質(zhì)要義 [J].

法律科學 （ 西北政法大學學報 ），2017（1）.

作者簡介：韓功（1990—），男，甘肅通渭人，單位為西安 財經(jīng)學院，研究方向為農(nóng)村經(jīng)濟法制。

（責任編輯：李直）