陳曉曼，楊 洋，趙洪進

（1.上海理工大學(xué)，上海 200093；2.上海理工大學(xué)管理學(xué)院，上海 200093）

引言

2016年3月24日，財政部、國家稅務(wù)總局向社會公布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文”），經(jīng)國務(wù)院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營改增，銀行所屬的金融業(yè)也不例外。36號文規(guī)定金融服務(wù)業(yè)統(tǒng)一適用6%的稅率，稅率較原來營業(yè)稅5%有所提升，但計稅方式也從營業(yè)收入全額征稅變?yōu)椴铑~征稅?！盃I改增”最大的變化，就是避免了營業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實現(xiàn)了增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，能有效降低企業(yè)稅負。金融業(yè)是現(xiàn)代經(jīng)濟的命脈，而商業(yè)銀行又是我國金融體系的核心，“營改增”改革也會影響貨幣政策和財政政策，并對實體經(jīng)濟的發(fā)展和結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型產(chǎn)生影響，因此備受業(yè)界關(guān)注。本文對比分析了“營改增”前后我國商業(yè)銀行的實際稅負的變化，驗證“營改增”的實際運行效果是否與預(yù)期吻合，并提出了銀行業(yè)增值稅改革的建議。

一、“營改增”試點對商業(yè)銀行稅負的影響

將商業(yè)銀行納入增值稅范圍，表示商業(yè)行業(yè)由征收營業(yè)稅變?yōu)檎魇赵鲋刀悺Ｔ诩{入“營改增”試點前，商業(yè)銀行原來的營業(yè)稅稅率為5%，營業(yè)稅為價內(nèi)稅，且向其他企業(yè)支付款項的營業(yè)稅部分無法抵扣。納入“營改增”試點后，按照6%的稅率征收增值稅，增值稅為價外稅，同時“營改增”試點辦法規(guī)定，納入改革試點的企業(yè)可以抵扣其繳納的增值稅，在“營改增”前商業(yè)銀行存貸款業(yè)務(wù)、中間服務(wù)業(yè)務(wù)等中所包含的進項稅額無法抵扣的部分將允許抵扣。因此，本文先從存貸款業(yè)務(wù)、直接收費金融服務(wù)、投資業(yè)務(wù)、不良貸款、固定資產(chǎn)和其他業(yè)務(wù)支出六個角度分析銀行繳納增值稅的進項抵扣問題。商業(yè)銀行進項稅額的抵扣項目分析如下：

1.存貸款業(yè)務(wù)。36號文規(guī)定貸款利息支出不可進行進項稅額抵扣，因此貸款服務(wù)的利息收入實際上是全額征稅。此外，36號文將以前免征營業(yè)稅的業(yè)務(wù)如銀行與其他金融機構(gòu)之間的線下拆借業(yè)務(wù)、買入返售業(yè)務(wù)，納入了征收增值稅范疇，而且存款利息支出也不能做稅前抵扣，能夠抵扣的利息支出只有與應(yīng)付債券想關(guān)的利息支出。綜合來說，預(yù)計“營改增”后貸款服務(wù)稅負會上升。

2.直接收費金融服務(wù)。商業(yè)銀行提供直接收費金融服務(wù)的時候支出的手續(xù)費、傭金、酬金、管理費、服務(wù)費、經(jīng)手費、開戶費、過戶費、結(jié)算費、轉(zhuǎn)托管費等各類費用，都可以進行進項稅額抵扣。在一般計稅法下，與貸款服務(wù)直接相關(guān)的費用，其進項稅不能從銷項稅中抵扣，但是與貸款服務(wù)不直接相關(guān)的手續(xù)費或者類手續(xù)費性質(zhì)的費用的進項稅可以抵扣。

3.投資業(yè)務(wù)。銀行業(yè)的投資業(yè)務(wù)一共有三種類型：資產(chǎn)交易收益、資產(chǎn)持有回報收益和資產(chǎn)持有會計收益，其中資產(chǎn)持有回報在非增值稅應(yīng)稅范圍內(nèi)，資產(chǎn)持有會計收益不用繳納增值稅?？偟膩碚f，金融產(chǎn)品交易繳納增值的方式延續(xù)了繳納營業(yè)稅的方法，只是用增值稅6%的稅率代替營業(yè)稅5%的稅率。賣方就其金融商品轉(zhuǎn)讓收益繳納增值稅，但是交易對手卻沒有相應(yīng)的進項稅額可抵扣。法規(guī)中指出，金融商品的交易不能開增值稅專用發(fā)票。而且，原來營業(yè)稅中的退稅規(guī)定也不再適用，“營改增”后不再以年匯總額計算征收的稅額，即使全年已繳稅額大于匯總后的應(yīng)繳稅額，也不予退稅。

4.不良貸款。“營改增”后金融服務(wù)業(yè)的不良貸款有了適用的優(yōu)惠政策。增值稅法規(guī)規(guī)定金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅?！盃I改增”后，銀行的貸款利息收入在繳納增值稅時可以扣除逾期90天以上的應(yīng)收未收利息，對應(yīng)的增值稅銷項稅額也將相應(yīng)減少。

5.固定資產(chǎn)。原增值稅法規(guī)定不動產(chǎn)在建工程不能稅前進行進項稅額抵扣，但是新規(guī)實施后，固定資產(chǎn)進項抵扣范圍擴大，整體稅負將減輕。2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%，且不動產(chǎn)進項稅額抵扣使用的是房地產(chǎn)業(yè)適用的稅率11%。

6.其他業(yè)務(wù)支出。商業(yè)銀行的其他業(yè)務(wù)主要是指除上面五項業(yè)務(wù)之外的其他如保險、租賃等支出。不同商業(yè)銀行的其他業(yè)務(wù)的構(gòu)成各有不同，而且不同銀行對其他業(yè)務(wù)構(gòu)成的披露標準也不一致，故本文不再對其他業(yè)務(wù)進行細分。在一般計稅法下，商業(yè)銀行其他業(yè)務(wù)支出可稅前扣除。

由于金融服務(wù)業(yè)可以進行抵扣的進項稅不多，只包括購進的部分服務(wù)、企業(yè)客戶和金融同業(yè)支付的各類手續(xù)費或類似于手續(xù)費性質(zhì)（除與貸款服務(wù)直接相關(guān)）的費用以及符合規(guī)定的不動產(chǎn)等。貸款業(yè)務(wù)是銀行利潤主要來源的，但是36號文明確規(guī)定貸款利息支出不可進行進項抵扣，導(dǎo)致貸款服務(wù)利息收入實際上是按照全額征稅。因此綜合測算，預(yù)計“營改增”之后部分銀行整體稅負水平可能會上升。

二、“營改增”對商業(yè)銀行稅負影響的實證分析

1.樣本的選取。本文主要根據(jù)滬深兩市上市商業(yè)銀行2012—2017年的財務(wù)報表和相關(guān)數(shù)據(jù)來研究16家上市商業(yè)銀行“營改增”后銀行總體稅負的變化情況。由于銀行所屬的金融業(yè)自2016年5月1日起全面實施“營改增”，故本文在進行數(shù)據(jù)分析時刪除了2016年的樣本數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)全部來源于國泰安數(shù)據(jù)庫。

2.2017年增值稅和營業(yè)稅（預(yù)測）對比分析。為了更直觀地對比“營改增”后16家商業(yè)銀行繳納的稅費的變化，我們假設(shè)2017年沒有“營改增”，仍然只繳納營業(yè)稅，根據(jù)16家商業(yè)銀行2017年的營業(yè)收入測算出了其應(yīng)繳納的營業(yè)稅，并將測算出的2017年的應(yīng)繳納的營業(yè)稅和2017年實際繳納的增值稅做對比得出折線圖（見下圖）。顯然，16家上市的商業(yè)銀行實際繳納的增值稅均高于測算出來的繳納的營業(yè)稅，“營改增”并沒有使銀行的實際稅負得以減輕。

2017年增值稅和營業(yè)稅（預(yù)測）對比分析圖

3.“營改增”前后商業(yè)銀行稅負比率分析。從下表中可以看出，同樣除興業(yè)銀行外，其余15家上市銀行17年總體稅負均呈上升趨勢，“營改增”后銀行稅負不降反增。而興業(yè)銀行，如前所述，由于較其他銀行2017年營業(yè)收入有大幅降低，致使“營改增”后增值稅額明顯低于2015年營業(yè)稅額，從而總體比率下降。至此，可以較清晰地看出，大型國有商業(yè)銀行如工商銀行、建設(shè)銀行和大多數(shù)中型全國性股份制商業(yè)銀行如浦發(fā)銀行、光大銀行，以及中小型區(qū)域性股份制商業(yè)銀行如南京銀行、北京銀行在“營改增”后稅負不降反增，只有興業(yè)銀行在“營改增”后稅負有所下降。

“營改增”前后商業(yè)銀行稅負比率

續(xù)表

三、結(jié)論與建議

從以上分析可以看出，大部分上市商業(yè)銀行“營改增”后短期內(nèi)總體稅負不降反增?！盃I改增”沒有達到預(yù)期效果，原因可能是：一“營改增”后納稅稅率上升。雖然增值稅可以進項抵扣，但金融業(yè)的進項抵扣項目畢竟不多，結(jié)構(gòu)單一，還不足以彌補由于營業(yè)稅的稅率5%變?yōu)樵鲋刀惖亩惵?%所引起的稅額增加。二銀行業(yè)剛開始實行“營改增”，各項政策還不完善，許多細節(jié)有待進一步確定落實。隨著時間的深入和稅改的逐步進行，銀行乃至整個金融業(yè)稅負上升的局面可能會有所改善。

針對“營改增”后部分銀行可能出現(xiàn)的稅負上升，政府應(yīng)該因地制宜，根據(jù)增值稅的稅制特點，針對不同銀行的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)制定不同層面，不同程度的稅收優(yōu)惠政策，以期真正達到降低銀行稅負減輕銀行負擔(dān)的目的；銀行應(yīng)該積極進行稅收籌劃進行合理避稅，從銷項端和進項端入手進行稅負轉(zhuǎn)嫁，拆分出不征收、免征收增值稅的業(yè)務(wù)從而合理降低稅負，以及將不能進項抵扣的業(yè)務(wù)外包給其他企業(yè)，以購進服務(wù)的方式取得增值稅發(fā)票獲得進項抵扣等。