黃湘

[提要] 本文圍繞作業(yè)成本管理這一核心問題，首先明確必須以作業(yè)成本核算為基礎(chǔ)，因?yàn)樽鳂I(yè)成本核算方法不僅能客觀、真實(shí)地反映一定對象的成本，同時還能在核算過程中對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動（作業(yè)）進(jìn)行修正以達(dá)到降低成本的目的；其次，介紹作業(yè)成本核算法的核心概念；再次，從傳統(tǒng)成本核算方法的不足引出作業(yè)成本核算方法，并將二者進(jìn)行比較；然后，論及成本層次也即作業(yè)層次的建立；最后，從多個方面論述基于作業(yè)成本核算的作業(yè)成本管理途徑。

關(guān)鍵詞：作業(yè)；作業(yè)成本；成本動因；成本核算；成本管理

中圖分類號：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2018年7月16日

企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)的成本核算方法有多種，如傳統(tǒng)的品種法、分步法、分批法、分類法等。不同的企業(yè)根據(jù)自身的特點(diǎn)和成本管理要求，可以選擇不同的方法。上述成本核算方法的相同之處是將直接成本計入產(chǎn)品或服務(wù)，并采用各種各樣的分配標(biāo)準(zhǔn)將生產(chǎn)管理成本也即間接成本分配給產(chǎn)品或服務(wù)，這些分配標(biāo)準(zhǔn)一般有直接人工、直接材料、機(jī)器工時等。這些成本核算方法主要用于提供編制財務(wù)報告所需要的成本信息。但是，企業(yè)更加關(guān)注的是經(jīng)營決策。意識到這個問題之后，許多企業(yè)，尤其是以美國為代表的發(fā)達(dá)國家的企業(yè)組織，為了加強(qiáng)成本管理，實(shí)施了許多新的成本核算方法。這些方法的特點(diǎn)是建立在生產(chǎn)流程（作業(yè)）基礎(chǔ)上，而不是建立在支持向股東提供財務(wù)報告的會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)上。在特定經(jīng)營環(huán)境中，對于特定決策，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)沒有為管理者提供所需的會計信息。在此背景下，作業(yè)成本核算方法以及以此為基礎(chǔ)的作業(yè)成本管理便應(yīng)運(yùn)而生。

一、作業(yè)及作業(yè)成本

（一）作業(yè)。企業(yè)在經(jīng)營活動中的各項(xiàng)具體活動。作業(yè)可以根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)流程，自上而下進(jìn)行分解確定；還可以通過與員工進(jìn)行交談，自下而上確定他們所做的工作，并逐一認(rèn)定各項(xiàng)作業(yè)。一項(xiàng)作業(yè)對于任何加工和服務(wù)對象，都必須是重復(fù)執(zhí)行的活動，即經(jīng)常性的作業(yè)活動。表1所列的是汽車變速箱生產(chǎn)的作業(yè)項(xiàng)目。（表1）

一項(xiàng)作業(yè)可以是一項(xiàng)非常具體的活動。如：車工作業(yè)；也可以泛指一類活動。如車、銑、刨、磨等所有作業(yè)，稱之為機(jī)加工作業(yè)；甚至可以將機(jī)加工作業(yè)、產(chǎn)品組裝作業(yè)等統(tǒng)稱為生產(chǎn)作業(yè)（相對于研發(fā)、設(shè)計、銷售作業(yè)而言）。

（二）作業(yè)成本。作業(yè)成本是指作業(yè)所耗費(fèi)的資源價值，如物料、能源、設(shè)備、人工等價值。引起作業(yè)成本發(fā)生的原因稱為成本動因，分為資源動因和作業(yè)動因。資源動因是引起作業(yè)成本發(fā)生的原因；作業(yè)動因是引起產(chǎn)品或服務(wù)成本發(fā)生的原因，由于作業(yè)成本最終要計入到產(chǎn)品或服務(wù)中，以計算產(chǎn)品成本或服務(wù)成本，所以必須借助于作業(yè)動因。

二、作業(yè)成本核算方法

20世紀(jì)80年代由美國會計學(xué)者創(chuàng)建的，是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，對各種間接成本采用不同的分配率進(jìn)行成本分配的成本計算方法。傳統(tǒng)成本核算方法，是以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的某一總量（如人工總量、材料總量、機(jī)器工時總量等）為標(biāo)準(zhǔn)，計算統(tǒng)一的間接成本分配率來分配間接成本的。傳統(tǒng)成本核算方法為分?jǐn)傞g接成本提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，以利于存貨計價和利潤計算。這種方法在間接成本項(xiàng)目較少、間接成本在總成本中所占比重較小、對成本管理要求不高的情況是可行的。

目前，間接成本（又稱制造費(fèi)用或生產(chǎn)管理成本）是一個由多種不同性質(zhì)的制造費(fèi)用組成的集合，這些性質(zhì)不同的成本有些隨產(chǎn)量變動，而多數(shù)則并不隨產(chǎn)量變動。要使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本追溯到產(chǎn)品。如同一個企業(yè)僅以員工的工齡長短來確定工薪等級是不合理的。同理，產(chǎn)量被認(rèn)為是能夠解釋產(chǎn)品成本變動的唯一動因，并以此作為分配基礎(chǔ)進(jìn)行間接成本分配，也是不科學(xué)的。圖1反映的就是傳統(tǒng)的成本核算方法。生產(chǎn)管理成本是按照單一的以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的直接人工為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的。（圖1）

圖1所示的單一標(biāo)準(zhǔn)分配間接生產(chǎn)管理成本的方法顯然存在重大缺陷。為此，人們嘗試著采取多樣標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。圖2所示的是將間接生產(chǎn)管理成本分為與人力有關(guān)的成本和與機(jī)器設(shè)備有關(guān)的成本，從而采取直接人工和機(jī)器工時標(biāo)準(zhǔn)分別進(jìn)行分配。但這不是最理想的。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、買方市場的出現(xiàn)，生產(chǎn)的自動化、適時制等都使得企業(yè)的生產(chǎn)管理成本多樣化。因此，僅僅采取上述兩個標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行生產(chǎn)管理成本的分配，其分配結(jié)果的準(zhǔn)確性是不夠的。為此，采取作業(yè)成本法。首先，確定導(dǎo)致生產(chǎn)管理成本發(fā)生的作業(yè)；其次，按照資源動因，計算各項(xiàng)作業(yè)消耗的資源成本；最后，將作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配給各產(chǎn)品或服務(wù)，從而計算出各產(chǎn)品或服務(wù)成本。圖3所示的即為作業(yè)成本核算方法。（圖2、圖3）

圖3第二層次是以工業(yè)制造企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)為例，列舉了幾種常見的導(dǎo)致生產(chǎn)管理成本發(fā)生的作業(yè)（以及作業(yè)成本）、作業(yè)動因（括號內(nèi)列示的是作業(yè)動因）；圖3底層給出了A、B兩種產(chǎn)品消耗各種作業(yè)的作業(yè)動因數(shù)量，據(jù)此可以將各項(xiàng)作業(yè)成本分配給A、B產(chǎn)品。當(dāng)然，A、B產(chǎn)品的直接成本同傳統(tǒng)成本核算方法一樣，可以直接追溯計入各產(chǎn)品成本中。

三、建立作業(yè)成本層次

將圖3與圖1進(jìn)行比較，一個很自然的問題就是這兩種核算方法有什么不同。第一個明顯的區(qū)別在于，在作業(yè)成本核算中，將資源消耗分配給作業(yè)，形成作業(yè)成本，而不是直接將資源消耗直接分配給產(chǎn)品；第二個，也是最重要的區(qū)別在于成本動因的性質(zhì)。在圖1、圖2中，成本動因是直接人工數(shù)和機(jī)器小時數(shù)，二者都是與產(chǎn)量或經(jīng)濟(jì)活動量相關(guān)的，也就是說，這兩個成本動因與產(chǎn)量成正比。圖3中，一個成本動因即機(jī)器小時數(shù)，是與經(jīng)濟(jì)活動量相關(guān)的，但是另外兩個，即生產(chǎn)批次和生產(chǎn)準(zhǔn)備時間，并不與經(jīng)濟(jì)活動量直接相關(guān)。換言之，在生產(chǎn)準(zhǔn)備時間和生產(chǎn)批次既定的情況下，產(chǎn)量是多少并不重要。例如，材料處理成本不與經(jīng)濟(jì)活動量相關(guān)，但與生產(chǎn)批次相關(guān)。作業(yè)成本核算一個顯著特點(diǎn)就是它認(rèn)識到生產(chǎn)管理成本是由作業(yè)導(dǎo)致的，而有些作業(yè)則是由產(chǎn)量之外的因素驅(qū)動的。

作業(yè)成本層次，是指由不同層次的作業(yè)動因引起的作業(yè)成本。有些成本動因與經(jīng)濟(jì)活動量相關(guān)，有些與生產(chǎn)批次相關(guān)，不同的作業(yè)動因?qū)е虏煌淖鳂I(yè)成本。作業(yè)成本層次一般包括表2所示的4個級次。（表2）

四、作業(yè)成本管理

（一）采用作業(yè)成本管理增加企業(yè)價值。作業(yè)導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生成本，必須管理這些成本，才能保持盈利。上面討論了作業(yè)成本核算計算產(chǎn)品或服務(wù)成本的方法，那么如何使用這些方法管理成本、控制成本，則屬于作業(yè)成本管理范疇，即探索管理者如何使用作業(yè)成本核算方法確定改進(jìn)經(jīng)營的方法。

在向產(chǎn)品分配生產(chǎn)管理成本時，作業(yè)成本核算將注意力集中在作業(yè)上，作業(yè)成本管理則集中于管理作業(yè)以降低成本。要實(shí)現(xiàn)成本的降低，則需要作業(yè)的變化。如果沒有作業(yè)成本核算所提供的成本信息種類，就不可能了解作業(yè)成本變化的影響，從而無法進(jìn)行作業(yè)成本管理為企業(yè)增加價值。

作業(yè)成本核算為企業(yè)增加價值提供了許多機(jī)會。在過去的近20年間，許多咨詢公司紛紛成立，在作業(yè)成本核算制度方面為公司提供咨詢。許多公司內(nèi)部也成立了專業(yè)團(tuán)隊(duì)，負(fù)責(zé)建立作業(yè)成本核算制度。調(diào)查表明，許多公司包括服務(wù)型、流通型和生產(chǎn)型企業(yè)，紛紛建立了作業(yè)成本核算制度。

利用作業(yè)成本核算提供的信息管理作業(yè)從而為企業(yè)增加價值的方式有兩種。一是獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。作業(yè)成本核算比傳統(tǒng)的成本核算使用的數(shù)據(jù)更多，提供產(chǎn)品成本估價的信息也更充分。更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息能夠幫助管理者制定定價決策，以及維持還是關(guān)停產(chǎn)品的決策。盡管管理者必須對市場做出反應(yīng)，但是他們還必須在定價決策中考慮產(chǎn)品成本；管理者常常從戰(zhàn)略上為產(chǎn)品制定低于市場價格的價格，原因有多種：為了贏得更大的市場份額；為了為特定客戶提供特殊價格；或者為了在新興經(jīng)濟(jì)體開拓新市場。準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息能夠幫助管理者決定價格降低的幅度。另外，企業(yè)可以利用作業(yè)成本信息決定是否繼續(xù)銷售某種產(chǎn)品。如果一種產(chǎn)品的利潤邊際太低，或者如果賠錢，企業(yè)就可能考慮停止其銷售。決定關(guān)停一種產(chǎn)品線或服務(wù)很難，管理者需要盡可能準(zhǔn)確的信息來制定此類決策。二是獲得更準(zhǔn)確的作業(yè)和流程成本信息。下面會舉一個例子，說明利用作業(yè)成本核算，管理者如何更好地了解生產(chǎn)流程成本，并采取措施降低成本。通過確定不同作業(yè)的成本，可以獲得傳統(tǒng)財務(wù)會計信息系統(tǒng)可能隱藏的有用信息。類似于“水落石出”，即降低水位，使石頭露出來。但是，在降低水位之前，應(yīng)該懷疑或者知道石頭就在那了。但是，直到降低了水位，才能知道石頭在哪里、它有多大。實(shí)施作業(yè)成本核算，有時會發(fā)現(xiàn)各種各樣有益的作業(yè)成本信息；而有時，實(shí)施作業(yè)成本核算則不會揭示任何新信息，而只是證實(shí)管理者早已知道的事情。然而，直到降低了水位，即實(shí)施了作業(yè)成本核算，才能知道石頭的大小，即作業(yè)的成本。

擁有復(fù)雜流程、生產(chǎn)許多不同產(chǎn)品的公司，以及在高度競爭的市場中經(jīng)營的公司，可能從作業(yè)成本核算以及管理中受益最大，像惠普、克萊斯勒和IBM等公司實(shí)施作業(yè)成本核算的原因也在于此。不太復(fù)雜的公司，如星巴克、耐克公司也會受益，但不會很大。

（二）進(jìn)行作業(yè)流程重組控制作業(yè)成本。作業(yè)流程重組是作業(yè)成本控制的一種方法。具體而言，包括四個步驟：確定流程目標(biāo)，它由客戶對流程的需求或期望定義；繪制生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)所使用的作業(yè)；將全部作業(yè)劃分為增值作業(yè)或非增值作業(yè)；持續(xù)改進(jìn)所有增值作業(yè)的效率，并制定計劃消除或減少非增值作業(yè)。

作業(yè)流程重組是企業(yè)思考其向客戶提供產(chǎn)品所使用的流程的系統(tǒng)方法。作業(yè)成本管理可用于確定或消除增加成本卻不增加產(chǎn)品價值的作業(yè)。非增值成本就是指可以消除且不降低產(chǎn)品質(zhì)量、性能或價值的作業(yè)成本。例如，將自行車車身倉儲至生產(chǎn)需要時，不會增加自行車產(chǎn)品的價值。假設(shè)管理者能夠采用適時制采購消除倉儲成本，公司就能夠節(jié)約資金，且不降低產(chǎn)成品的質(zhì)量。

下列幾種類型的作業(yè)都是有待消除的作業(yè)，因?yàn)樗麄儾粫楫a(chǎn)品增加價值：（1）倉儲。倉儲材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨顯然是非增值作業(yè)。應(yīng)采用適時制思想，以減少、甚至消除倉儲；（2）搬運(yùn)。在廠房內(nèi)搬運(yùn)零部件、材料及其他東西不會增加產(chǎn)成品的價值；（3）等待工作。閑置時間不增加產(chǎn)品價值。減少人們等待工作的時間會降低閑置時間成本。

作業(yè)觀念促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采取合理的生產(chǎn)程序，以降低總的資源耗費(fèi)和成本。消除每項(xiàng)作業(yè)的多余功能、消除所有不能為產(chǎn)品帶來必要功能的作業(yè)等。追蹤資源到每一項(xiàng)作業(yè)，選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)將資源耗費(fèi)計入每種作業(yè)上，以此作為比較作業(yè)耗費(fèi)、進(jìn)而尋求降低成本方法的直接依據(jù)。

（三）利用成本層次進(jìn)行決策。上文已述及，作業(yè)成本層次一般包括四個層級。有與經(jīng)濟(jì)活動量如產(chǎn)量相關(guān)的成本、有與生產(chǎn)批次相關(guān)的成本、有與產(chǎn)品品種相關(guān)的成本、有與維持企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的成本。例如運(yùn)行設(shè)備的能源成本受產(chǎn)量的影響，直接材料、直接人工等變動成本也都是產(chǎn)量層面的成本；如果企業(yè)生產(chǎn)安排是星期一生產(chǎn)一種產(chǎn)品、星期二生產(chǎn)第二種產(chǎn)品，以此類推，直至星期五，其生產(chǎn)成本是與產(chǎn)品品種相關(guān)的成本；如果星期一生產(chǎn)全部五種產(chǎn)品、星期二也生產(chǎn)全部五種產(chǎn)品，以此類推直至星期五，則發(fā)生的成本屬于與生產(chǎn)批次相關(guān)的成本。與生產(chǎn)批次相關(guān)的成本比較典型的是生產(chǎn)準(zhǔn)備成本，每個生產(chǎn)批次都需要一次生產(chǎn)準(zhǔn)備，無論一個生產(chǎn)批次包括1件還是1，000件產(chǎn)品。

建立并利用作業(yè)成本層次，進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策。如果制定影響產(chǎn)量而不是影響生產(chǎn)批次、產(chǎn)品或生產(chǎn)能力的決策，那么就只分析與經(jīng)濟(jì)活動量相關(guān)的成本；如上述星期一至星期五分別生產(chǎn)一種產(chǎn)品的決策，則需要分析與產(chǎn)品品種相關(guān)的成本；如上述星期一至星期五生產(chǎn)全部產(chǎn)品的決策，則需要分析與產(chǎn)品批次相關(guān)的成本；如果管理者制定影響生產(chǎn)能力的決策，那么各個成本層次的成本，即經(jīng)濟(jì)活動量、生產(chǎn)批次、產(chǎn)品和生產(chǎn)設(shè)施，都可能會受影響，那么就應(yīng)該分析全部四類成本中的作業(yè)。實(shí)踐中，許多通過作業(yè)成本管理降低成本的最大機(jī)會，都在與生產(chǎn)批次和產(chǎn)品品種相關(guān)的作業(yè)這兩個層面上。

（四）利用作業(yè)成本信息管理客戶成本。作業(yè)成本核算方法的優(yōu)點(diǎn)在于，它在產(chǎn)品成本中反映了不同資源的耗用，從而使管理者能夠制定更合理的產(chǎn)品決策。但是，有時決策不是關(guān)于產(chǎn)品或服務(wù)的，而是關(guān)于客戶的。例如，企業(yè)決定將廣告投放在中央電視1套而不是2套，是因?yàn)楣菊J(rèn)為投放在1套比2套能吸引更多的觀眾，從而獲取更大的盈利。一個客戶群比另一個客戶群更盈利的原因在于，他們購買的產(chǎn)品更多或客戶服務(wù)成本更低。運(yùn)用作業(yè)成本核算可以進(jìn)行客戶成本以及盈利核算。舉例如下：

某木材公司基于訂單的價值為配送服務(wù)計費(fèi)。目前的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為訂單價值的16%。最近，該公司的一些最佳客戶減少了采購，老板十分關(guān)注。他認(rèn)為客戶是滿意的，因?yàn)樗麄兿铝舜笥唵?，盡管不經(jīng)常采購，但也是回頭客。但他意識到，減少采購的客戶與采購數(shù)量依然不變的客戶具有不同的采購模式。于是，他挑了兩個客戶，Jack家裝公司和John承包商，分別代表留下的客戶和離開的客戶，進(jìn)行分析研究。Kenter根據(jù)第二年的計劃匯總了一份經(jīng)營數(shù)據(jù)如表3。但是該表無法確定客戶層面的配送成本，因此他運(yùn)用作業(yè)成本法，確定配送流程、作業(yè)、作業(yè)動因，如圖4。公司成本動因分配標(biāo)準(zhǔn)計算如表4?？蛻鬔ack和John成本動因信息如表5。分別計算出Jack和John的配送成本如表6。（表3～表6，圖4）

從表5可以看出，留下來的客戶Jack和離開的客戶John采購數(shù)量相同，但是Jack每次采購數(shù)量較少，采購次數(shù)較多。Jack的訂單的平均銷售金額約為333美元。John的訂單的平均銷售金額為1，000美元。此外，Jack要求頻繁配送，有時要求配送部分訂單（150個訂單配送了200次）。

從表6可以看出，為什么像John這樣的客戶選擇離開。盡管為他提供配送服務(wù)的成本低得多，但是他卻與Jack支付同樣的配送費(fèi)（8，000美元）。

如果該木材公司是這里唯一的木材來源，那么誰支付配送成本的問題對Kenter來說不太重要。但是，如果有其他的木材公司與之競爭，競爭者可能按更接近配送成本的價格為配送服務(wù)定價，而不是基于銷售收入的一定比例收費(fèi)。此時，客戶就會離開。隨著越來越多與John具有相同采購模式的客戶離開，該木材公司就只剩下服務(wù)成本較高的客戶，他們的采購行為類似于Jack這樣的客戶。

該木材公司利用客戶系統(tǒng)的成本信息管理配送成本。按照現(xiàn)行系統(tǒng)，客戶看不到自己的采購模式與配送成本之間的關(guān)系，因?yàn)榕渌唾M(fèi)是訂單金額的固定比例。但是，根據(jù)成本動因信息可知，采購模式驅(qū)動了大部分配送成本。假設(shè)Kenter改變了公司計收配送費(fèi)的方法，并采用基于確定客戶成本的成本動因分配標(biāo)準(zhǔn)定價。例如，每次客戶下訂單，無論訂單金額大小，或者訂單數(shù)量多少，都收10美元。這就向客戶表明，訂單數(shù)量大、訂購不太頻繁的客戶能夠節(jié)約配送成本。按照這種方法，客戶可以權(quán)衡配送成本與存貨成本。有些客戶，比如Jack，可能認(rèn)為自己倉儲存貨成本比向木材公司支付的配送費(fèi)更高，所以選擇少持有存貨。關(guān)鍵在于價值鏈中存在存貨，問題是誰該持有它。采用成本動因分配標(biāo)準(zhǔn)決定配送定價，會使倉儲效率高的企業(yè)持存貨。這樣就降低了供應(yīng)鏈的總成本。

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