姜麗芹

摘要：土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目中主要繳納的稅種之一，由于房地產(chǎn)項(xiàng)目成本種類較多，土地增值稅計(jì)算復(fù)雜、清算難度大，所以易給企業(yè)帶來稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。本文對(duì)房地產(chǎn)土地增值稅的清算要點(diǎn)進(jìn)行分析，并對(duì)土地增值稅的納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)策進(jìn)行研究探討。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；土地增值稅；清算；稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)

一、房地產(chǎn)土地增值稅的清算要點(diǎn)

土地增值稅清算是指納稅人在符合清算條件之后，根據(jù)相關(guān)稅法和政策規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額進(jìn)行計(jì)算，辦理相關(guān)清算手續(xù)，結(jié)清稅款。我國(guó)一直重視對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控，所以在稅法上規(guī)定土地增值稅的繳納采取預(yù)繳與清算兩種形式，先按照預(yù)售階段房地產(chǎn)項(xiàng)目的銷售收入預(yù)繳土地增值稅，而后在滿足清算條件下進(jìn)行土地增值稅清算。在進(jìn)行土地增值稅的清算過程中，應(yīng)把握好以下要點(diǎn)：

（一）界定清算條件

房地產(chǎn)土地增值稅的清算應(yīng)滿足以下條件：在房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)竣工、完成銷售，或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，或轉(zhuǎn)讓整體未竣工決算項(xiàng)目的情況下進(jìn)行土地增值稅清算；在房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓85%以上的已竣工驗(yàn)收建筑面積，并且在三年銷售許可內(nèi)未完成銷售，未辦理過土地增值稅清算的情況下必須及時(shí)進(jìn)行清算；在清算過程中，需從收入和成本費(fèi)用中剔除未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)；若在清算過后銷售清算之前未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，則要按照舊房及建筑物轉(zhuǎn)讓的相關(guān)政策繳納和清算土地增值稅。

（二）準(zhǔn)確計(jì)算收入

在土地增值稅清算時(shí)，要準(zhǔn)確計(jì)算房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓獲取的銷售價(jià)款及相關(guān)收益等收入，收入既包括貨幣收入，也包括實(shí)物收入和其他收入。房地產(chǎn)收入的確認(rèn)必須以完整可靠的資料作為依據(jù)，包括立項(xiàng)報(bào)告、銷售許可證、銷售合同、銷售發(fā)票、測(cè)繪合同等資料，在確定時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：按照房地產(chǎn)商品房銷售發(fā)票上的金額確定收入；若房地產(chǎn)商品房銷售發(fā)票上的金額不是全額銷售收入，則要根據(jù)銷售合同約定條款確定收入；在預(yù)收房款之后，若因?qū)嶋H測(cè)量面積與合同中約定面積不一致而出現(xiàn)房款補(bǔ)退問題，則應(yīng)在土地增值稅計(jì)算時(shí)進(jìn)行調(diào)整；若發(fā)生債務(wù)抵償、拆遷換建、職工福利購(gòu)房等房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，則要在評(píng)估該轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ)上，作為非貨幣資產(chǎn)確認(rèn)收入。

（三）確定可扣除金額項(xiàng)目

土地增值稅清算要合法合理確定可扣除金額項(xiàng)目，包括開發(fā)土地成本、土地使用權(quán)成本、新建房屋以及配套設(shè)施成本與費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金以及其他符合規(guī)定的扣除項(xiàng)目。其中，開發(fā)成本所占比重較大，是房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃的重要部分，在清算時(shí)必須以獲取土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、前期工程費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)的相關(guān)合法憑證為基本條件，且保證各項(xiàng)費(fèi)用均真實(shí)發(fā)生，從而確保可扣除金額項(xiàng)目的確認(rèn)能夠通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核。

二、基于房地產(chǎn)土地增值稅清算的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)策

（一）銷售定價(jià)的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)策

我國(guó)針對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅項(xiàng)目制定了稅收優(yōu)惠政策，大部分房地產(chǎn)企業(yè)為了享受到稅收優(yōu)惠政策，而將房地產(chǎn)項(xiàng)目認(rèn)定為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅進(jìn)行土地增值稅申報(bào)。但是，經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查，企業(yè)可能存在著不符合普通標(biāo)準(zhǔn)住宅認(rèn)定條件的情況，給企業(yè)帶來稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。為此，房地產(chǎn)企業(yè)要全面掌握有關(guān)土地增值稅的相關(guān)稅法和政策，制定合法合理的稅收籌劃方案，充分利用優(yōu)惠稅收政策，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。在銷售定價(jià)時(shí)，若企業(yè)將銷售價(jià)格定位越低，則土地增值稅繳納金額也會(huì)越小，若企業(yè)將銷售價(jià)格定位越高，則土地增值稅繳納金額也會(huì)越大。但必須注意的是，企業(yè)應(yīng)綜合考慮利潤(rùn)目標(biāo)、房地產(chǎn)市場(chǎng)供求現(xiàn)狀、房產(chǎn)項(xiàng)目所處地段等因素確定銷售定價(jià)，而不能只從降低稅負(fù)的角度過度控制銷售定價(jià)。

（二）可扣除金額項(xiàng)目的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)策

在房地產(chǎn)土地增值稅稅收籌劃中，部分企業(yè)錯(cuò)誤地認(rèn)為只要增大項(xiàng)目成本費(fèi)用就可以增大可扣除項(xiàng)目，降低企業(yè)土地增值稅稅負(fù)。但是，這些項(xiàng)目成本費(fèi)用支出不一定都在稅法和稅收政策規(guī)定的可扣除金額項(xiàng)目的范圍內(nèi)，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)同企業(yè)的這種做法，就會(huì)給企業(yè)帶來逃稅、漏稅風(fēng)險(xiǎn)。為此，房地產(chǎn)企業(yè)必須明確可扣除金額項(xiàng)目的合法范圍，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通。按照我國(guó)稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，土地增值率超過20%，則要按照全部增值額乘以適用稅率繳納土地增值稅。而土地增值稅率未超過20%，則可享受免交土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策。換言之，在土地增值稅的稅收籌劃中，20%的增值率是籌劃的“臨界點(diǎn)”，企業(yè)可采取合法增加可扣除金額項(xiàng)目的方式達(dá)到節(jié)稅目的。

例如，A房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)住宅項(xiàng)目，房屋銷售收入總額為2000萬元，在稅法允許范圍內(nèi)可扣的項(xiàng)目費(fèi)用為1600萬元，增值額為400萬元。

案例分析：按照上述已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)繳納土地增值稅，由于土地增值率=400÷1600=25%，適用于30%的土地增值稅稅率，所以應(yīng)繳納土地增值稅=400×30%=120萬元。對(duì)土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃，A企業(yè)可對(duì)住宅房屋進(jìn)行裝修，裝修費(fèi)用400萬元，如此一來使土地增值率=400÷2000=20%，符合免征土地增值稅的條件，降低了企業(yè)土地增值稅的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）利息扣除的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)與防范

房地產(chǎn)土地增值稅稅收籌劃利用利息支出進(jìn)行籌劃，可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)認(rèn)定不一致的風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該項(xiàng)支出不符合扣除條件，但是企業(yè)卻持相反的觀點(diǎn)。在這種情況下，因認(rèn)定差異的產(chǎn)生極易給房地產(chǎn)企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失。為了避免利息扣除引發(fā)的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)不僅要與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立起良好的稅企關(guān)系，而且還要在合法的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃，具體方法包括：一是按照商業(yè)銀行同類同期貸款利率對(duì)可扣除的最大限額進(jìn)行扣除，二是根據(jù)稅法規(guī)定，將利息費(fèi)用與其他費(fèi)用捆綁，在房地產(chǎn)開發(fā)成本10%以內(nèi)扣除。在稅收籌劃時(shí)，企業(yè)可通過比較這兩種方式所帶來的節(jié)稅收益確定籌劃方案。

例如，A房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的過程中，為獲取土地使用權(quán)支出2000萬元，建設(shè)房屋以及周邊配套設(shè)施支出2400萬元，可按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒌睦⒅С?00萬元，且貸款利率未超過同期商業(yè)銀行貸款利率。

案例分析：在A企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅清算中，采用第一種稅收籌劃方法，其可扣除的費(fèi)用項(xiàng)目總額=400+（2000+2400）×5%=620萬元，但是要求A企業(yè)必須取得金融機(jī)構(gòu)開具的相關(guān)證明；采用第二種稅收籌劃方法，其可扣除的費(fèi)用項(xiàng)目總額=（2000+2400）×10% =440萬元。由此可見，應(yīng)當(dāng)選擇第一種方法更有利于在合法范圍內(nèi)增大企業(yè)可扣除費(fèi)用項(xiàng)目的金額。

三、結(jié)論

總而言之，房地產(chǎn)企業(yè)要全面掌握有關(guān)土地增值稅的稅法規(guī)定和稅收政策，在土地增值稅的清算與稅收籌劃工作中，積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通關(guān)系，確保企業(yè)的稅收籌劃方案得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，有效降低土地增值稅稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，從而幫助企業(yè)在合法合規(guī)的范圍內(nèi)降低稅負(fù)、提高經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。

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