杜鵑 湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)

一、湘潭市“營(yíng)改增”實(shí)行的情況

根據(jù)國(guó)務(wù)院統(tǒng)一安排，按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號(hào)）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）文件的要求，湘潭市于2013年8月1日期正式實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)，2015年底，全市共有“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人3271戶，主要涵蓋交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)四大行業(yè)，試點(diǎn)納稅人3271戶，其中一般納稅人491戶，小規(guī)模納稅人2780戶。2016年5月1日起開始實(shí)施全面營(yíng)改增，內(nèi)容涵蓋建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，涉及全市近1.5萬(wàn)戶納稅人。改革后建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用11%稅率，金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)適用6%稅率，計(jì)稅方法從營(yíng)業(yè)收入全額征稅變?yōu)椴铑~征稅。2015年、2016年、2017年全市改征增值稅入庫(kù)分別入庫(kù)2.16億元、12.18億元和28.56億元。

二、“營(yíng)改增”對(duì)湘潭市銀行業(yè)的影響

（一）政策的主要調(diào)整

1.征收方法的調(diào)整

按照改革要求，金融業(yè)增值稅采用一般計(jì)稅法：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，以及簡(jiǎn)易計(jì)稅法：應(yīng)納稅額=銷售額*征收率。在改革之前，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額和稅率，即應(yīng)納稅額=計(jì)稅營(yíng)業(yè)額*稅率。改革后簡(jiǎn)易計(jì)稅法與營(yíng)業(yè)稅期間相似，但采用一般計(jì)稅法的需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

2.征稅原則的調(diào)整

銀行業(yè)在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期按照銷售收入在本地全額繳納稅款，遵循的是稅收屬地原則。此次營(yíng)改增后，增值稅管理變?yōu)閰R總繳納方式，在湘潭本地入庫(kù)的增值稅由總機(jī)構(gòu)湖南省行按照一定的口徑進(jìn)行分配。

3.納稅人分類的調(diào)整

營(yíng)改增后納稅人實(shí)行分類管理，根據(jù)營(yíng)業(yè)額的大小和賬務(wù)是否健全分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。其中，一般納稅人以一般計(jì)稅法繳稅，年應(yīng)稅額低于500萬(wàn)元的納稅人列為小規(guī)模納稅人，按3%征收率繳納增值稅。

4.會(huì)計(jì)核算的調(diào)整

在營(yíng)業(yè)稅期間，銀行會(huì)計(jì)及核算的處理只需在計(jì)提和繳納緩解進(jìn)行核算，核算方法相對(duì)簡(jiǎn)便，但在改革之后，會(huì)計(jì)核算的處理將變復(fù)雜。如：根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)稅[2016]22號(hào)），一般計(jì)稅法必須分別確認(rèn)銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)，必須通過(guò)“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目處理；用“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅金”來(lái)核算未確認(rèn)的銷項(xiàng)。

5.發(fā)票管理的調(diào)整

按照《湖南省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅該征增值稅試點(diǎn)有關(guān)發(fā)票事項(xiàng)的通知》（湘國(guó)稅函[2013]138號(hào)）的要求，全省營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)開具國(guó)稅發(fā)票。

（二）對(duì)稅負(fù)的影響—以一般計(jì)稅法的A銀行為例

為了解“營(yíng)改增”實(shí)施后對(duì)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)稅負(fù)的影響情況，本文以湘潭市地方法人金融機(jī)構(gòu)（簡(jiǎn)稱A銀行）為典型調(diào)查對(duì)象，著重分析一般計(jì)稅法下A銀行稅負(fù)上升的原因。

1.營(yíng)改增以后稅負(fù)增加

2015年、2016年和2017年A銀行總營(yíng)業(yè)收入8.09億元、8.22億元和9.22億元。因2015年12月31日前享受營(yíng)業(yè)稅稅收優(yōu)惠政策，2015年入庫(kù)營(yíng)業(yè)稅額為0.22億元，營(yíng)業(yè)稅稅率3.0%。2016年起，執(zhí)行5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，1-4月入庫(kù)營(yíng)業(yè)稅額0.14億元。營(yíng)改增后，執(zhí)行的增值稅稅率實(shí)際為5.66%(增值稅為價(jià)外稅，實(shí)際負(fù)稅計(jì)算公式為6%/(1+6%)=5.66%)，5-12月入庫(kù)增值稅額0.24億元，稅率微增0.66個(gè)百分點(diǎn)。隨著營(yíng)改增抵扣外溢效應(yīng)擴(kuò)大，銀行實(shí)際稅負(fù)較2016年下半年略有下降，2017年入庫(kù)增值稅額0.33億元，實(shí)際稅率5.5%。

表1 近三年?duì)I業(yè)收入統(tǒng)計(jì)表 單位：萬(wàn)元

表2 近三年?duì)I業(yè)成本費(fèi)用統(tǒng)計(jì)表 單位;萬(wàn)元

2.一般計(jì)稅法下A銀行稅負(fù)上升的原因分析

（1）直接原因是使用稅率提高。營(yíng)改增后，實(shí)際稅率由之前的5%提高到6%，加之A銀行“營(yíng)改增”之前享受農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)減征2%，實(shí)際執(zhí)行3%的營(yíng)業(yè)稅稅率優(yōu)惠，而“營(yíng)改增”之后不再執(zhí)行此政策，實(shí)際稅率有所提升。舉例而言，假設(shè)A銀行取得100元應(yīng)稅收入，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=100*5%=5元；“營(yíng)改增”后應(yīng)交增值稅銷售稅額=100/（1+6%）*6%=5.66元，增加0.66元。如果進(jìn)一步考慮與營(yíng)業(yè)稅和增值稅相關(guān)的附加稅（教育費(fèi)附加稅3%、地方教育費(fèi)附加稅2%、城市維護(hù)建設(shè)稅7%），營(yíng)業(yè)稅時(shí)需要繳納附加稅0.6元，而增值稅時(shí)需要繳納附加稅有0.68元。假設(shè)其他條件不變，“營(yíng)改增”后每百元應(yīng)稅收入稅賦增加0.74元（0.66+0.08）。

（2）營(yíng)改增后管理費(fèi)用增加。營(yíng)業(yè)稅和增值稅計(jì)稅原理不同，兩者的會(huì)計(jì)核算原理差異也較大，為解決如何在全流程中對(duì)增值稅銷項(xiàng)專用發(fā)票的領(lǐng)用、保管等環(huán)節(jié)進(jìn)行管理，如何實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的繁雜鏈條，如何派發(fā)和安全保管數(shù)量龐大的發(fā)票等問(wèn)題，滿足增值稅納稅申報(bào)管理要求及數(shù)據(jù)采集，銀行不得不在現(xiàn)有人員中進(jìn)行“再培訓(xùn)”，或者以高薪引進(jìn)人才，這些都將增加企業(yè)開支，提高稅收成本。2017年A銀行管理費(fèi)用支出1.94億元，同比增長(zhǎng)6.7%、提高1.8個(gè)百分點(diǎn)。

（3）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足。一是抵扣范圍窄金額低。按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定①，除作為主要支出項(xiàng)目的員工工資及福利、貸款業(yè)務(wù)支出相關(guān)費(fèi)用等不可抵扣外，存款利息支出、資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)備分別約占營(yíng)業(yè)成本的50%、20%也不能抵扣，過(guò)高的占比使銀行可抵扣的業(yè)務(wù)管理費(fèi)比重較低。從調(diào)查情況來(lái)看，可抵扣費(fèi)用局限于水電費(fèi)、保安費(fèi)、住宿費(fèi)、通信費(fèi)、租賃費(fèi)、固定資產(chǎn)購(gòu)置等18項(xiàng)費(fèi)用，2016年5-12月、2017年可抵扣費(fèi)用占營(yíng)業(yè)成本的比例分別為6.4%、7.5%；不可抵用費(fèi)用包括利息支出、資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)備、員工費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等11項(xiàng)費(fèi)用，2016年5-12月、2017年可抵扣費(fèi)用占營(yíng)業(yè)成本的比例分別為93.6%、92.5%。二是部分可抵扣項(xiàng)目難以取得專用發(fā)票。A銀行70%以上的銀行營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)甚至城區(qū)分行，都是采用租賃房屋形式，其租賃的房屋80%左右是“個(gè)人房主”，由此帶來(lái)房屋租賃、水電氣費(fèi)等諸多項(xiàng)目難以取得進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票。

表3 不可抵扣項(xiàng)目費(fèi)用表 單位;萬(wàn)元

表4 可抵扣項(xiàng)目費(fèi)用表 單位;萬(wàn)元

（三）對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)管理方面的影響

1.財(cái)務(wù)管理難度加大。一是稅務(wù)申報(bào)難度明顯加大。中國(guó)銀行湘潭分行反映，該行原來(lái)計(jì)稅較為簡(jiǎn)單，繳稅集中在分行，以營(yíng)業(yè)收入乘以稅率即可，分行只需1-2名財(cái)務(wù)人員就能完成此工作?！盃I(yíng)改增”之后，工作量涉及每個(gè)支行（目前該行在全市有28家下屬支行）；二是現(xiàn)有采購(gòu)模式影響各級(jí)稅負(fù)結(jié)構(gòu)。目前多數(shù)大行的采購(gòu)都是省行或者總行統(tǒng)一采購(gòu)，稅票的開具都在采購(gòu)單位，而地市級(jí)分行無(wú)法用這部分增值稅發(fā)票來(lái)抵扣稅額。三是財(cái)務(wù)系統(tǒng)亟需改造。價(jià)稅分離系統(tǒng)的開發(fā)改造是當(dāng)前各銀行面臨的突出問(wèn)題，這對(duì)村鎮(zhèn)銀行這類小型法人機(jī)構(gòu)而言，是個(gè)不小的難題。

2.抵扣項(xiàng)太少且不易操作。華融湘江銀行湘潭分行反映，該行可用于進(jìn)項(xiàng)抵扣的支出項(xiàng)目有限，利息支出、人員費(fèi)用（不含外購(gòu)勞務(wù)）均不允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，業(yè)務(wù)管理費(fèi)中進(jìn)項(xiàng)稅占比測(cè)算僅為2.62%，成本中進(jìn)項(xiàng)稅額占比測(cè)算僅為0.44%。中國(guó)銀行湘潭分行反映，關(guān)于抵扣項(xiàng)的細(xì)則還有待和稅務(wù)部門協(xié)商認(rèn)定，就目前而言，對(duì)抵扣項(xiàng)的把握及運(yùn)用，都還存在較大難度，銀行有待適應(yīng)，未來(lái)能進(jìn)行多少抵扣還不確定。

3.銀行盈利短期內(nèi)承壓。華融湘江銀行湘潭分行表示，“營(yíng)改增”后，該行實(shí)際稅負(fù)率預(yù)計(jì)將比原營(yíng)業(yè)稅提高0.5百分點(diǎn)，稅額預(yù)計(jì)將不會(huì)下降；而且，該行的相關(guān)財(cái)務(wù)系統(tǒng)等要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，系統(tǒng)改造將耗費(fèi)不少人力物力。湘潭農(nóng)商行如果不能爭(zhēng)取到原有稅收優(yōu)惠的話，稅負(fù)水平將會(huì)大幅上升。中國(guó)銀行湘潭分行認(rèn)為“可免稅的金融機(jī)構(gòu)間資金往來(lái)業(yè)務(wù)范圍收窄”、“金融商品轉(zhuǎn)讓征稅范圍擴(kuò)大”、“票據(jù)貼現(xiàn)利息收入全額納稅”、“貸款服務(wù)直接相關(guān)手續(xù)費(fèi)等進(jìn)項(xiàng)不得抵扣”將對(duì)該行稅負(fù)造成較大壓力。當(dāng)前，在銀行盈利逐漸下滑的趨勢(shì)下，“營(yíng)改增”在短期內(nèi)將會(huì)讓銀行承擔(dān)更大的壓力。

三、政策建議

（一）強(qiáng)化政策支持。借鑒國(guó)外成熟經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善計(jì)稅方式，體現(xiàn)增值稅征稅原則；采用核心業(yè)務(wù)免稅方法，為資金價(jià)格下降創(chuàng)造空間，促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。注重政策出臺(tái)的延續(xù)性和穩(wěn)定性，避免由于政策頻繁變更對(duì)銀行業(yè)務(wù)發(fā)展和系統(tǒng)改造帶來(lái)操作難度和成本壓力。合理安排稅收優(yōu)惠政策，避免實(shí)行增值稅后環(huán)節(jié)免稅帶來(lái)的負(fù)面影響。

（二）梳理征稅項(xiàng)目。避免稅負(fù)增加對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)行為的不良引導(dǎo)；同時(shí)，密切關(guān)注銀行業(yè)稅負(fù)水平的變化，實(shí)行彈性稅負(fù)補(bǔ)償機(jī)制，保持行業(yè)稅負(fù)穩(wěn)定。合理界定與貸款服務(wù)相關(guān)的利息性質(zhì)收入，將90天轉(zhuǎn)表外的應(yīng)收利息從當(dāng)期應(yīng)稅銷售額中抵減，以實(shí)收利息繳納增值稅，避免銀行因不良貸款而墊款繳稅，實(shí)現(xiàn)稅收公平，也可以增加下游企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

（三）結(jié)合實(shí)際創(chuàng)新發(fā)票管理模式。在銀行業(yè)開票數(shù)量龐大、開票次數(shù)頻繁、涉及類別廣泛等實(shí)際情況下，稅務(wù)部門要?jiǎng)?chuàng)新增值稅發(fā)票管理模式，將現(xiàn)有稅控系統(tǒng)改造升級(jí)為支持電子發(fā)票的方式，并對(duì)銀行不同業(yè)務(wù)種類采取適合的開票辦法。比如，對(duì)同業(yè)往來(lái)業(yè)務(wù)，可按季或年開具匯總發(fā)票匯算清繳，以降低銀行機(jī)構(gòu)核算成本和發(fā)票管理成本。

（四）擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍，提升實(shí)際抵扣率。對(duì)銀行新增不良貸款產(chǎn)生的逾期應(yīng)收未收利息允許扣除，以實(shí)收利息發(fā)票開具數(shù)繳納增值稅，避免銀行因不良貸款而墊款繳稅，實(shí)現(xiàn)稅收公平。同時(shí)，無(wú)法取得專用發(fā)票的支出項(xiàng)目可參照農(nóng)產(chǎn)品銷售抵扣模式，按照一定比率予以進(jìn)項(xiàng)抵扣。

（五）提高營(yíng)改增后稅務(wù)管理水平。銀行對(duì)內(nèi)應(yīng)采取措施提高稅源管理人員的素質(zhì)，建立銀行業(yè)管理人才庫(kù)，建設(shè)專業(yè)性更強(qiáng)的人才隊(duì)伍。

注釋：

①金融業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅只包括購(gòu)進(jìn)的部分服務(wù)、企業(yè)客戶和金融同業(yè)支付的各類手續(xù)費(fèi)或類手續(xù)費(fèi)性質(zhì)（除與貸款服務(wù)直接相關(guān)）的費(fèi)用以及符合規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)等。