一、供給側(cè)背景下的成本控制目標(biāo)定位

供給側(cè)改革背景下的成本控制范疇，主要是加強(qiáng)成本控制，保證社會(huì)供給的大背景下，指引企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)和降本增效，促進(jìn)環(huán)保。不同的企業(yè)進(jìn)行供給側(cè)改革規(guī)劃時(shí)，首先要對(duì)預(yù)先設(shè)定的制造成本進(jìn)行經(jīng)濟(jì)技術(shù)方面的分析，以確定其可行性。根據(jù)不同的研究資料顯示，標(biāo)準(zhǔn)成本的類(lèi)型通常有三類(lèi)：一個(gè)是理想的也就是最好的，但不大容易控制讓其成為現(xiàn)實(shí)；另一個(gè)是基本標(biāo)準(zhǔn)成本，是各企業(yè)考核的參考依據(jù)，起對(duì)比比較的作用，是衡量現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本或正常標(biāo)準(zhǔn)成本執(zhí)行好壞的準(zhǔn)繩；第三類(lèi)就是現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本或者正常標(biāo)準(zhǔn)成本，是企業(yè)通過(guò)成本控制而得以正常實(shí)施的運(yùn)行成本，可能是理想標(biāo)準(zhǔn)成本也可能不是，但是接近基本標(biāo)準(zhǔn)成本，或上或下。

在國(guó)內(nèi)，標(biāo)準(zhǔn)成本法在實(shí)務(wù)中卓有成效的應(yīng)用當(dāng)屬寶鋼股份，該企業(yè)從1995年起推進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本法，1996年正式采用。利用20多年的時(shí)間，成功實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)成本核算與成本管理的體系融合，在降低成本方面成績(jī)顯著，其效益也屢創(chuàng)中國(guó)冶金業(yè)首位。至于在標(biāo)準(zhǔn)成本法的類(lèi)型中選擇哪一種，要依據(jù)企業(yè)的不同發(fā)展歷程和社會(huì)現(xiàn)實(shí)及市場(chǎng)行業(yè)的周邊環(huán)境而定。筆者認(rèn)為，通常的做法是在企業(yè)生產(chǎn)的起步期適合用現(xiàn)實(shí)或正常標(biāo)準(zhǔn)成本，因?yàn)榇藭r(shí)的企業(yè)生產(chǎn)缺乏一定的歷史資料，不適合制定理想標(biāo)準(zhǔn)成本或者基本標(biāo)準(zhǔn)成本；在企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)成熟的發(fā)展期適合采用基本標(biāo)準(zhǔn)成本，因?yàn)榻?jīng)過(guò)一定時(shí)間的積累和生產(chǎn)磨合，對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝和流程都有了成熟的應(yīng)用，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的實(shí)際采用此法進(jìn)行生產(chǎn)考核是比較合理的；在企業(yè)的成熟繁榮期，適合采用理想標(biāo)準(zhǔn)成本控制，因?yàn)榻?jīng)過(guò)企業(yè)的起步、發(fā)展和成熟期，企業(yè)積累了大量的人力、物力、財(cái)力和生產(chǎn)技術(shù)與科研能力，為供給側(cè)改革奠定了雄厚的基礎(chǔ)。

二、計(jì)算方法與成本控制的關(guān)系

計(jì)算方法是在對(duì)已發(fā)生的成本費(fèi)用基礎(chǔ)上選擇分配方法，屬于事后核算監(jiān)督。成本控制是在形成成本的過(guò)程中，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的活動(dòng)進(jìn)行指導(dǎo)、限制、調(diào)整和監(jiān)督，及時(shí)糾錯(cuò)，發(fā)現(xiàn)并調(diào)整實(shí)際與預(yù)定成本目標(biāo)的差異，保證預(yù)定成本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，不斷降低企業(yè)成本。在成本控制方面，有狹義和廣義之分，狹義的成本控制專(zhuān)指過(guò)程控制。廣義的成本控制通常指事前控制(又稱(chēng)前饋控制)、事中控制(又稱(chēng)過(guò)程性考核控制)和事后控制(又稱(chēng)反饋控制)三個(gè)部分。事前控制為目標(biāo)成本的制定與確定階段，屬于頂層設(shè)計(jì)范疇，直接為成本考核量定尺度，本身就是優(yōu)中選優(yōu)的控制過(guò)程，成為成本控制的依據(jù)。事中控制是對(duì)成本在形成過(guò)程中的偏離度進(jìn)行差異分析和原因披露并改進(jìn)，以保證實(shí)現(xiàn)成本預(yù)算。事后控制是在形成產(chǎn)品成本后，對(duì)日常差異的匯總與分析，找到成本的升降及變動(dòng)規(guī)律，提出改進(jìn)措施，并計(jì)算出產(chǎn)品的實(shí)際成本。目標(biāo)成本、變動(dòng)差異與實(shí)際成本間的關(guān)系可以表示為：

實(shí)際成本=目標(biāo)成本(即：標(biāo)準(zhǔn)成本)±脫離目標(biāo)的差異

(1)

綜上，管理部門(mén)想要掌握的是計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差異和成因，可以通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)現(xiàn)。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的差異因素分析

在產(chǎn)品的成本構(gòu)成中，通常包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三項(xiàng)(簡(jiǎn)稱(chēng)成本三項(xiàng))。因而，標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本間的成本差異形成由三個(gè)項(xiàng)目構(gòu)成：直接材料差異、直接人工差異和制造費(fèi)用差異。在三項(xiàng)差異的形成上，又有數(shù)量差異、價(jià)格差異、效率差異、耗用差異等細(xì)化因素。下文通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本的形成及構(gòu)成要素制定、成本差異的形成及構(gòu)成進(jìn)行相關(guān)解析。

(一)基于成本三項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)成本制定

標(biāo)準(zhǔn)成本的制定是在三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行因素連環(huán)替代，進(jìn)而挖掘出成本控制的各成本項(xiàng)目環(huán)節(jié)的關(guān)鍵控制要素，促進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定和控制更加完善。通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本的基本公式：

標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)消耗量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格

(2)

對(duì)公式(2)可以進(jìn)行成本三項(xiàng)分解如下：

標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)消耗量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格=∑(某產(chǎn)品直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本+某產(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本+某產(chǎn)品制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本)=∑[(直接材料標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×直接材料標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格)+(直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)工資率)+(制造費(fèi)用分配率×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí))]

(3)

舉例如下：【例1】海河實(shí)業(yè)公司計(jì)劃期對(duì)甲產(chǎn)品的生產(chǎn)量時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)為20 000小時(shí)，直接人工工資總額為16 000元，工廠的間接生產(chǎn)費(fèi)用總額為20 000元(其中變動(dòng)費(fèi)用預(yù)算總額9 000元)，假定所制造出的每件產(chǎn)成品的直接人工工時(shí)定額為40小時(shí)，直接材料的定額消耗為20千克，每千克標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)10元，工資標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=16 000/20 000=0.8(元/小時(shí))；變動(dòng)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=9 000/20 000=0.45(元)；固定費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=11 000/20 000=0.55(元)

綜上，要加強(qiáng)成本控制，從標(biāo)準(zhǔn)成本的制定開(kāi)始，就要加強(qiáng)事前成本控制。

(二)標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際間成本差異的計(jì)算分析

當(dāng)實(shí)際成本大于標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，其差異為超支差異，對(duì)成本控制產(chǎn)生不利差異，用+表示；當(dāng)實(shí)際成本小于標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，其差異為節(jié)約差異，對(duì)成本控制產(chǎn)生有利差異，用-表示。因?yàn)槌杀镜挠?jì)算是根據(jù)量的消耗和價(jià)格的影響兩個(gè)基本要素確定的，因而對(duì)其形成差異的分析也是通常采用雙因素分析法。舉例如下：

【例2】綠葉服裝實(shí)業(yè)公司在男款襯衣的生產(chǎn)過(guò)程中進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行考核。2016年年度生產(chǎn)男士襯衫4 800件，標(biāo)準(zhǔn)總成本為88 704元，實(shí)際總成本89 280元，二者的差異為576元，綠葉公司的固定制造費(fèi)用不存在差異。其單位標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本如下表所示：

表1 男士襯衫單位標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本資料表

1.單件直接材料成本差異影響

單件材料數(shù)量差異=(實(shí)際用量-標(biāo)準(zhǔn)用量)×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)=(4.4-4)×2.1=0.84(元)

單件標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格差異=(實(shí)際價(jià)格-標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格)×實(shí)際用量=(2-2.1)×4.4=-0.44(元)

單件直接材料的綜合影響差異=0.84+(-0.44)=0.4(元)

2.單件直接人工差異影響

單件人工效率差異=(實(shí)際工時(shí)-標(biāo)準(zhǔn)工時(shí))×標(biāo)準(zhǔn)工資率=(1.4-1.6)×4.5=-0.9(元)

單件工資率差異=(實(shí)際工資率-標(biāo)準(zhǔn)工資率)×實(shí)際工時(shí)=(4.85-4.5)×1.4=0.49(元)

單件直接人工的綜合影響差異=-0.9+0.49=-0.41(元)

3.單件變動(dòng)制造費(fèi)用差異影響

單件產(chǎn)品變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異=(實(shí)際耗用工時(shí)-按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí))×變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=(1.4-1.6)×1.8=-0.36(元)

單件產(chǎn)品變動(dòng)制造費(fèi)用耗用差異=(變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率-變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率)×實(shí)際耗用工時(shí)=(2.15-1.8)×1.4=0.49(元)

單件變動(dòng)制造費(fèi)用綜合差異影響=-0.36+0.49=0.13(元)

成本差異總額=(0.4-0.41+0.13)×4 800=576(元)

綜上，從成本差異影響的八個(gè)因素入手進(jìn)行成本控制，尤為重要。這八個(gè)因素是：直接材料的用量差異、價(jià)格差異；直接人工工時(shí)的用量差異、工資差異；變動(dòng)制造費(fèi)用的工時(shí)消耗差異、單價(jià)差異；固定制造費(fèi)用的產(chǎn)量差異和預(yù)算差異。

(撫順職業(yè)技術(shù)學(xué)院，遼寧 撫順 113006；撫順師范高等專(zhuān)科學(xué)校，遼寧 撫順 113112)