祝芹敏

摘要：點(diǎn)價交易模式由于存在實(shí)物交割、品位檢驗(yàn)、點(diǎn)價結(jié)算等多項(xiàng)需交易雙方確認(rèn)的手續(xù)，導(dǎo)致其與傳統(tǒng)的固定價格結(jié)算模式在收入確認(rèn)上存在明顯不同。本文結(jié)合某金屬礦業(yè)公司的業(yè)務(wù)流程與合同約定，分析認(rèn)為應(yīng)將點(diǎn)價交易分拆為常規(guī)銷售合同以及嵌入的衍生金融工具合同，并對其分別進(jìn)行會計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：點(diǎn)價；收入確認(rèn)；會計(jì)處理

點(diǎn)價作為一種交易定價模式，常出現(xiàn)于金屬、橡膠、燃油、農(nóng)產(chǎn)品等大宗商品貿(mào)易的購銷定價當(dāng)中。下面即以某金屬礦業(yè)公司為例，通過對合同條款的剖析，來解構(gòu)點(diǎn)價這一特殊的結(jié)算模式對收入確認(rèn)的影響。

一、點(diǎn)價交易的概念

在點(diǎn)價交易模式下，對交割的貨物并非直接以確定的價格進(jìn)行結(jié)算，而是約定以某個時點(diǎn)或某個期間內(nèi)某項(xiàng)公開交易價格為基準(zhǔn)，加上購銷雙方事先約定的固定基差作為最終的結(jié)算價格。

在點(diǎn)價期內(nèi)，選取的基價多為國內(nèi)外期貨交易所未來某日的期貨合約價格或現(xiàn)貨價格，而基差即升貼水，反映了購銷雙方對商品供求狀況、交貨期長短、交易手續(xù)費(fèi)等影響因素的風(fēng)險(xiǎn)判斷偏好，提前予以確定，是買賣雙方均易于接受的公允方式。點(diǎn)價權(quán)，可由買方或賣方行使，其歸屬直接體現(xiàn)了在現(xiàn)貨市場上購銷雙方的主動權(quán)地位，也反映了市場供需關(guān)系的緊張程度。

二、公司點(diǎn)價交易背景

（一）銷售模式

該公司主要從事金礦開采及粗加工，主要銷售產(chǎn)品是精金粉和合質(zhì)金，分類為黃金冶煉企業(yè)。因貴重金屬上游采選業(yè)具有賣方市場的特性，公司在銷售過程中處于強(qiáng)勢地位。公司執(zhí)行點(diǎn)價結(jié)算模式，業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)分為預(yù)收貨款、交貨驗(yàn)收（檢斤、取樣）、化驗(yàn)、點(diǎn)價結(jié)算。具體流程包括：

1.合同一般要求客戶先預(yù)付貨款，價格略高于市場初選黃金結(jié)算價，收到款項(xiàng)后公司根據(jù)庫存、生產(chǎn)情況安排發(fā)貨；

2.合同約定在交貨地點(diǎn)檢斤取樣后，貨物所有權(quán)即歸屬于買方所有，該日為交貨日，交貨后貨物的風(fēng)險(xiǎn)損失責(zé)任由買方承擔(dān)；

3.合同約定雙方以仲裁的名義送國家金銀及制品質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)中心檢測，以其出具的檢測數(shù)據(jù)作為當(dāng)次貨物品位的最終結(jié)算依據(jù)；

4.每批次點(diǎn)價期限由公司自主確定，其中包括：以批次交易量點(diǎn)價；以公司現(xiàn)有庫存待交易量點(diǎn)價；雙方聯(lián)手應(yīng)對市場套期保值性點(diǎn)價；

5.公司確定點(diǎn)價日后，按照點(diǎn)價日上海黃金交易所金價的加權(quán)平均價為基準(zhǔn)乘以約定的系數(shù)作為金結(jié)算價，按已檢驗(yàn)的金品位填寫銷售結(jié)算單進(jìn)行結(jié)算。

（二）與收入相關(guān)的合同關(guān)鍵要素分析

在現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范下，收入確認(rèn)主要需滿足風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移、經(jīng)濟(jì)利益流入、收入成本可靠計(jì)量等幾項(xiàng)原則。而即將于2018年在首批適用企業(yè)中生效施行的新收入準(zhǔn)則中，則強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行合同中的履約義務(wù)，即對客戶而言，能夠主導(dǎo)商品的使用，而且獲得其產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。這一標(biāo)志體現(xiàn)在合同批準(zhǔn)、明確權(quán)利義務(wù)、明確支付條款、商業(yè)實(shí)質(zhì)、對價回收等五個方面的確認(rèn)上。

結(jié)合前述的合同條款約定，梳理出公司業(yè)務(wù)流程中存在三個時點(diǎn)節(jié)點(diǎn)。公司收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷，與各個節(jié)點(diǎn)上相關(guān)義務(wù)的完成情況息息相關(guān)。這幾個要素節(jié)點(diǎn)分別是：

1.交貨時商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶；

2.雙方約定金品位均以國家金銀及制品質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)中心檢測報(bào)告為準(zhǔn)，從公司交貨到取得檢驗(yàn)中心檢測報(bào)告的時間通常在一個月以內(nèi)；

3.單價以公司自主確認(rèn)的點(diǎn)價時間確定，即公司在合同約定的期限內(nèi)（如6個月和無限期）自主確定結(jié)算時間點(diǎn)。

首先，公司在完成貨物交付后，并在供需雙方根據(jù)檢測報(bào)告結(jié)算品位時，認(rèn)為公司已按合同約定的金品位交付貨物，即公司已履行了與合同相關(guān)的履約義務(wù)。出具檢測報(bào)告的期間雖不盡一致，會在一定程度上給人以調(diào)節(jié)收入確認(rèn)節(jié)奏的懷疑，但根據(jù)公司歷史經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的一個月的時間，基本符合正常送檢及檢測周期，且一個月以內(nèi)的時間性差異，并不會導(dǎo)致普遍性、長期性的跨期情況存在。

基于這些考慮，在出具檢測報(bào)告、完成貨物品位結(jié)算時，確認(rèn)現(xiàn)貨銷售收入是合理的。即使賣方此時尚未履行點(diǎn)價權(quán)，未能確定最終的實(shí)際結(jié)算價，但由于合同基準(zhǔn)價對標(biāo)的上海黃金交易所金價可以準(zhǔn)確獲得，所交易現(xiàn)貨的公允價值能夠可靠計(jì)量，故收入確認(rèn)并不存在實(shí)質(zhì)障礙。

其次，根據(jù)合同約定，在商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移后，公司繼續(xù)保持了可選擇未來某一時點(diǎn)進(jìn)行商品款項(xiàng)結(jié)算的選擇權(quán)，該遠(yuǎn)期結(jié)算權(quán)利實(shí)質(zhì)為公司持有的以現(xiàn)金結(jié)算的與商品價格相關(guān)的一項(xiàng)金融工具。在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)金融工具的公允價值為現(xiàn)貨交割日與資產(chǎn)負(fù)債表日上海黃金交易所金價變動導(dǎo)致的結(jié)算價差異。

三、點(diǎn)價交易下收入確認(rèn)的會計(jì)處理

根據(jù)前述分析，對該公司點(diǎn)價業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)進(jìn)行分拆：一是對產(chǎn)品銷售按貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)的市場公允價格和經(jīng)雙方確認(rèn)的檢測報(bào)告的品位確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入；二是對拆分為金融工具的合同點(diǎn)價權(quán)利按公允價值計(jì)量，并在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)相應(yīng)的公允價值變動損益。

1.完成商品交割、取得檢測報(bào)告時確認(rèn)銷售收入，以商品交割日上海黃金交易所金價的加權(quán)平均價為基準(zhǔn)乘以約定的系數(shù)作為金結(jié)算價，即以現(xiàn)貨公允價值確認(rèn)收入，并同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：銀行存款，應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅一銷項(xiàng)稅

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

2.如在資產(chǎn)負(fù)債表日前，公司進(jìn)行點(diǎn)價結(jié)算，即以實(shí)際點(diǎn)價日的結(jié)算價為標(biāo)準(zhǔn)，按差額調(diào)整應(yīng)收款的金額，并直接確認(rèn)金融工具的結(jié)算收益。

借：應(yīng)收賬款

貸：投資收益

3.如在資產(chǎn)負(fù)債表日，公司尚未進(jìn)行點(diǎn)價結(jié)算，即確認(rèn)持有的金融工具的公允價值，變動計(jì)入當(dāng)期損益。

借：交易性金融資產(chǎn)

貸：公允價值變動損益

4.在下一個資產(chǎn)負(fù)債周期內(nèi)進(jìn)行點(diǎn)價結(jié)算，以實(shí)際點(diǎn)價日的結(jié)算價為標(biāo)準(zhǔn)，按差額調(diào)整應(yīng)收款的金額，并確認(rèn)上一個資產(chǎn)負(fù)債表日與點(diǎn)價日上海黃金交易所金價結(jié)算差異，計(jì)入當(dāng)期公允價值變動損益。同時將累計(jì)確認(rèn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為金融工具的結(jié)算收益。

借：應(yīng)收賬款

貸：公允價值變動損益（當(dāng)期變動額）

借：公允價值變動損益（累計(jì)變動額）

貸：投資收益