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目前，浙江省仙居縣第二輪行政村合并正在展開。2013年仙居縣已搞過一次行政村合并。時(shí)至今日，卻還有鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)員、代理會(huì)計(jì)不清楚行政村合并資產(chǎn)如何融合，資產(chǎn)融合后會(huì)計(jì)如何核算。究其原因，一是現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》沒有行政村合并資產(chǎn)融合及會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定；二是行政村合并資產(chǎn)融合面臨著不同方式的選擇〔詳見2014年7月本刊《“三資”融合方式選擇》一文〕。資產(chǎn)融合方式不同，會(huì)計(jì)核算方法不同。因此，有必要對(duì)資產(chǎn)融合的會(huì)計(jì)核算作一些探討。

一、簡(jiǎn)易直接融合會(huì)計(jì)核算

如果村與村之間的人均凈資產(chǎn)及預(yù)期人均凈收益基本接近，行政村合并通常采取簡(jiǎn)易直接方式進(jìn)行資產(chǎn)融合。處置的方式是：原村資產(chǎn)直接合并形成新村資產(chǎn)。簡(jiǎn)易直接融合后，資產(chǎn)負(fù)債、收入支出、債權(quán)債務(wù)不分原村、新村，均由新村經(jīng)營管理。與其他資產(chǎn)融合方式相比，簡(jiǎn)易直接融合最簡(jiǎn)便。

簡(jiǎn)易直接融合會(huì)計(jì)核算最簡(jiǎn)單，核算不需分原村、新村。具體的做法是：原村賬套取消，單設(shè)新村賬套。取消原村基本存款賬戶，只設(shè)新村基本存款賬戶。原村資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接相加就是新村的會(huì)計(jì)期初余額。原村所有的收入、支出均納入新村賬套進(jìn)行管理和核算。

二、基數(shù)比例融合會(huì)計(jì)核算

基數(shù)比例融合也叫協(xié)商協(xié)議融合。如果合并村之間人均凈資產(chǎn)及人均預(yù)期凈收益相差較大，通常采取此種方式。具體操作方式是：以人均存量?jī)糍Y產(chǎn)或人均預(yù)期凈收益最小的村為基數(shù)；超基數(shù)部分存量?jī)糍Y產(chǎn)及增量?jī)羰找妫瑨熨~原村定向使用。

行政村合并資產(chǎn)融合計(jì)算表 （單位：萬元、人）

資產(chǎn)基數(shù)比例融合處置兼顧了村與村之間利益平衡，村干部群眾容易接受。目前仙居縣第二輪行政村合并大多采取這種方式?，F(xiàn)舉例說明。

（一）資產(chǎn)融合會(huì)計(jì)初始余額的確定

假設(shè)A村和B村合并成C村，C村于2018年8月1日成立。資產(chǎn)采取基數(shù)比例的方式融合，具體數(shù)據(jù)見左頁計(jì)算表。

會(huì)計(jì)初始余額是建立新村賬套的基礎(chǔ)。從左表可知，C村凈資產(chǎn)初始余額是唯一的，而資產(chǎn)負(fù)債卻有二組數(shù)據(jù)可供選擇。

如果C村初始余額選擇第一組數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)核算原A村賬套可取消；原B村由于還有60%留村數(shù)還需要核算，其賬套需要保留，初始余額則為留村數(shù)。但這種方式財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算太麻煩，在實(shí)務(wù)中一般不予采用。

因此，本文選擇第二組數(shù)據(jù)作為C村賬套會(huì)計(jì)初始余額。第二組數(shù)據(jù)來自：A村、B村的資產(chǎn)負(fù)債全額并入，B村留村數(shù)的凈資產(chǎn)視作C村對(duì)B村的負(fù)債。經(jīng)這樣處理，會(huì)計(jì)核算只設(shè)C村賬套和一個(gè)基本存款賬戶，A村B村賬套及基本存款賬戶均可取消，資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算也就簡(jiǎn)便多了。

（二）增量資產(chǎn)融合比例確定

資產(chǎn)基數(shù)比例融合包括增量資產(chǎn)的比例融合。增量資產(chǎn)融合比例是資產(chǎn)合并后會(huì)計(jì)核算工作的依據(jù)。這融合比例確定通常采取的辦法是：根據(jù)原各村前三年存量?jī)羰找?，預(yù)測(cè)以后年份的增量?jī)羰找?，?jīng)原村干部群眾協(xié)商，以簽訂協(xié)議形式確定收入、支出歸原村新村比例。

例如，A、B兩村歷年存量?jī)羰找鍭村最小，經(jīng)協(xié)商確定：以A村為基數(shù)（如B村最小，也可選B村作基數(shù)），A村增量的凈資產(chǎn)全部歸C村所有；B村的增量?jī)糍Y產(chǎn)70%歸C村所有，30%留B村作定向使用資金。當(dāng)然，C村自身的增量?jī)糍Y產(chǎn)全部歸C村所有。

（三）實(shí)務(wù)舉例

因現(xiàn)行村會(huì)計(jì)制度對(duì)定向使用資金沒有對(duì)應(yīng)的核算科目，若不增設(shè)“定向使用資金”科目，不妨用“專項(xiàng)應(yīng)付款”會(huì)計(jì)科目來替代。

【例1】8月3日，收到原A村張三上交的魚塘承包款1200元，現(xiàn)金收取。會(huì)計(jì)分錄為：

借：現(xiàn)金 1 200

貸：發(fā)包及上交收入 1 200

【例2】8月8日，收到李四上交的原B村公房出租租金20000元，款項(xiàng)已入賬。會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 20 000

貸：經(jīng)營收入 20 000

根據(jù)資產(chǎn)融合協(xié)議，該項(xiàng)收入30%留原B村定向使用，同時(shí)記：

借：公積公益金 6 000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 6 000

如果會(huì)計(jì)核算精度要求不是很高，上項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄也可簡(jiǎn)化為：

借：銀行存款 20 000

貸：經(jīng)營收入 14 000

專項(xiàng)應(yīng)付款 6 000

【例3】8月15日，付原B村公房修理費(fèi)3300元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：管理費(fèi)用 3 300

貸：銀行存款 3 300

根據(jù)資產(chǎn)融合協(xié)議，該項(xiàng)支出30%由原B村承擔(dān)。同時(shí)記：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 990

貸：公積公益金 990

同樣，上項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄也可簡(jiǎn)化為：

借：管理費(fèi)用 2 310

專項(xiàng)應(yīng)付款 990

貸：銀行存款 3 300

【例4】8月18日，收回王五欠原A村借款1500元，現(xiàn)金收取。

借：現(xiàn)金 1 500

貸：內(nèi)部往來 1 500

【例5】原B村路面硬化工程一年使用期已滿，經(jīng)驗(yàn)收工程質(zhì)量合格。8月20日，支付施工單位工程質(zhì)量保證金4400元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付款 4 400

貸：銀行存款 4 400

【例6】8月30日，村民農(nóng)醫(yī)保交費(fèi)。C村決定：原A村村民全部自負(fù)；B村村民每人補(bǔ)助100元總計(jì)8萬元，在原B村定向使用資金開支。會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付福利費(fèi) 80 000

貸：銀行存款 80 000

根據(jù)資產(chǎn)融合協(xié)議，同時(shí)記：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 80 000

貸：公積公益金 80 000

同樣，上項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄也可簡(jiǎn)化為：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款 80 000

貸：銀行存款 80 000

三、分級(jí)核算融合會(huì)計(jì)核算

如果村與村之間人均凈資產(chǎn)及人均預(yù)期凈收益相差懸殊，行政村合并一般采用分級(jí)核算方式。處置辦法是：原村資產(chǎn)歸原村所有，但由新村經(jīng)營管理。上級(jí)補(bǔ)助等新形成資產(chǎn)歸新村所有。新村公用經(jīng)費(fèi)支出及基礎(chǔ)設(shè)施等公益事業(yè)支出按人口或受益情況分?jǐn)偂?/p>

分級(jí)核算資產(chǎn)融合處置方式簡(jiǎn)單、公平，會(huì)計(jì)分級(jí)核算并村不并賬，保留原村賬套，但多了個(gè)新村賬套，增加了會(huì)計(jì)核算工作量。

由于現(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)公用經(jīng)費(fèi)及公益事業(yè)經(jīng)費(fèi)收支沒有相對(duì)應(yīng)的核算科目。筆者認(rèn)為，目前只能用“發(fā)包及上交收入”和“公積公益金”科目來替代。

例如，A村和B村合并C村，假設(shè)資產(chǎn)采取分級(jí)核算方式融合。C村啟動(dòng)資金按合并前原村人口數(shù)分?jǐn)偅篈村5萬元、B村2萬元（會(huì)計(jì)分錄略）。

1. 8月1日，新村合并成立。則C村會(huì)計(jì)賬套初始余額：資產(chǎn)（貨幣資金）7萬元，負(fù)債0元，凈資產(chǎn)（公積公益金）7萬元。

2. 8月6日，上級(jí)下?lián)芄媒?jīng)費(fèi)10萬元。8月23日，新村決定建設(shè)村民活動(dòng)中心廣場(chǎng)，費(fèi)用按受益分?jǐn)偅篈村4萬元、B村2萬元。

C村的會(huì)計(jì)分錄：

（1）借：銀行存款 100 000

貸：上級(jí)補(bǔ)助收入 100 000

（2）借：銀行存款 60000

貸：發(fā)包及上交收入60 000

原村的會(huì)計(jì)分錄：

（1）A村，

借：公積公益金 40 000

貸：銀行存款 40 000

（2）B村，

借：公積公益金 20 000

貸：銀行存款 20 000

3. 8月30日，付村民活動(dòng)中心廣場(chǎng)第一期工程款1萬元，C村支付。歸還原B村的銀行借款3萬元。會(huì)計(jì)分錄：

（1）C村，

借：在建工程 10 000

貸：銀行存款 10 000

（2）B村，

借：短期借款 30 000

貸：銀行存款 30 000

此外，目前仙居縣資產(chǎn)股份合作融合還沒有進(jìn)行試點(diǎn)，對(duì)這種融合方式的會(huì)計(jì)核算暫不作討論。