孫潔

【摘 要】國內(nèi)對(duì)于成本管控的理論研究逐漸趨于完善，但基于價(jià)值鏈和目標(biāo)成本法分析企業(yè)成本管控上的問題的文獻(xiàn)卻依舊較少，尤其是涉及到制造行業(yè)的案例分析。本文從成本核算方法的角度出發(fā)，用價(jià)值鏈、目標(biāo)成本法對(duì)制造企業(yè)加工制造的整個(gè)過程進(jìn)行研究分析，提出具體建議。希望能夠在一定程度上完善成本管控的理論體系，補(bǔ)充國內(nèi)這方面理論的空白。同時(shí)也是關(guān)于制造企業(yè)成本管控方法的新思路。而且也希望能夠?yàn)橹圃炱髽I(yè)在加強(qiáng)成本管控工作時(shí)提供參考，減少不必要的浪費(fèi)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】制造業(yè)；成本管理

現(xiàn)如今社會(huì)在不斷地發(fā)展，我國的經(jīng)濟(jì)水平也正在不斷提高，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展。但是在企業(yè)的成本管理問題上，我國眾多企業(yè)仍存在不小的問題。在這篇論文中，首先會(huì)說明關(guān)于成本的一些基礎(chǔ)知識(shí)，例如成本的定義，成本管理的相關(guān)方法等。其次提到了發(fā)達(dá)國家的研究現(xiàn)狀，對(duì)于成本問題的研究有著很長的淵源，西方國家?guī)装倌昵熬烷_始了對(duì)成本管理問題的研究，并且很早就認(rèn)識(shí)到成本競(jìng)爭的優(yōu)勢(shì)就是企業(yè)競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)（技術(shù)、質(zhì)量等）的核心。然后開始闡述我國企業(yè)的成本管理問題方法和解決措施，現(xiàn)在我們國家成本管理的問題有很多，比如缺乏市場(chǎng)地導(dǎo)向，企業(yè)的管理者在成本管理這方面的意識(shí)不強(qiáng)、企業(yè)成本管理的方式落后，不能做到與時(shí)俱進(jìn)，還有企業(yè)的員工責(zé)任心不強(qiáng)，缺乏成本管理意識(shí)等等。雖然存在上述問題，但解決問題的方法也有很多，比如我們要打破傳統(tǒng)觀念，接受新思想新方法、借鑒成功經(jīng)驗(yàn)、增強(qiáng)員工對(duì)于成本管理的意識(shí)等，最后以雅戈?duì)枮槔f明了成本管理的重要性，如果對(duì)市場(chǎng)的調(diào)研出現(xiàn)偏差，或者沒有緊隨市場(chǎng)的腳步調(diào)整自己的生產(chǎn)策略，就會(huì)影響企業(yè)的盈利。

成本管理是一種要求十分全面科學(xué)的管理，他是企業(yè)管理的一個(gè)重要的組成成分。成本管理需要充分地動(dòng)員和帶領(lǐng)全體的企業(yè)人員，管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的每個(gè)環(huán)節(jié)，在保障產(chǎn)品的質(zhì)量下，要爭取用最小的代價(jià)取得最高的生產(chǎn)成果。成本管理有很多積極意義，比如說在節(jié)約開支的前提下，增加產(chǎn)量，加強(qiáng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算，改善企業(yè)的管理風(fēng)貌等。

一、理論基礎(chǔ)

成本管理中有幾大核心理論，除了我們熟悉的戰(zhàn)略成本管理理論，作業(yè)成本管理理論外還有質(zhì)量成本理論、成本控制理論等。下面就來介紹一下這些理論。

（一）戰(zhàn)略成本管理理論

如果企業(yè)要適應(yīng)瞬息萬變的外部市場(chǎng)環(huán)境，取得競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)，就要想辦法做出合理的戰(zhàn)略來，單純局限于降低成本的傳統(tǒng)成本管理方法有一定的缺陷，節(jié)約在成本管理中是一種十分重要的手段，但在企業(yè)在采用不同的競(jìng)爭戰(zhàn)略的情況下，在差異化（如售后服務(wù)）為重點(diǎn)時(shí)，在適當(dāng)提高成本的同時(shí)也能取得競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。

舉個(gè)例子，一家房地產(chǎn)公司的房子都是現(xiàn)裝修好的，如果公司都用上好的裝修材料的話，勢(shì)必會(huì)加大自己的采購成本，但如果這樣做的話，顧客的的滿意指數(shù)就會(huì)增加，勢(shì)必會(huì)增加房子的銷量。相反，如果公司為了節(jié)約成本，只提供質(zhì)量一般的裝修材料的話，顧客的滿意指數(shù)就會(huì)下降，房子的銷量也會(huì)受到影響。因此企業(yè)不僅要降低成本，還要分析成本和收益的關(guān)系，在保障產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，減少支出，獲得盡可能大的利益。

在20世紀(jì)80年代，一位叫做西蒙的英國學(xué)者提出了這項(xiàng)理論，當(dāng)時(shí)的研究主要偏向于理論。之后，美國哈弗商學(xué)院邁克爾？波特教授編寫了《競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)》和《競(jìng)略》，這兩本著作中提出利用企業(yè)價(jià)值鏈等方式獲得企業(yè)在當(dāng)今社會(huì)的競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)，從這以后，價(jià)值鏈的重要思想就被人們廣泛熟知，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略分析起到了重要的作用。后來，一位美國的管理會(huì)計(jì)著名學(xué)者杰克吸取了西蒙和麥克爾？波特的觀點(diǎn)，編寫出了《戰(zhàn)略成本管理》，這本書更加豐富了戰(zhàn)略成本管理理論。1998年的時(shí)候，又一位美國學(xué)者羅賓？庫泊發(fā)表了一系列文章，他表明了作業(yè)成本法的重要性，使得戰(zhàn)略成本管理理論更加地充實(shí)和完整[2]。

（二）作業(yè)成本管理理論

作業(yè)成本管理通常是企業(yè)采用的一種普遍方法，這種方法是以增加企業(yè)的盈利為最終目的，在“作業(yè)”這個(gè)單位的基礎(chǔ)上集中起來的管理方法。首先，企業(yè)有必要確認(rèn)計(jì)量企業(yè)的作業(yè)和作業(yè)成本，計(jì)算好之后統(tǒng)計(jì)相關(guān)指標(biāo)，整理之后對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)狀況進(jìn)行全面監(jiān)測(cè)管理，這樣可以發(fā)現(xiàn)不適合的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，并且糾正之后能夠提高企業(yè)的生產(chǎn)效率。

數(shù)理統(tǒng)計(jì)的運(yùn)用是作業(yè)成本管理理論的重要特征，運(yùn)用了這些統(tǒng)計(jì)排列方法和分析之后，企業(yè)能夠很容易抓住生產(chǎn)過程中的主要狀況（包括好的和不好的），這樣可以方便地分別管理一些生產(chǎn)步驟。

日本和歐美從九十年代開始全面推廣以美國哈佛商學(xué)院教授、會(huì)計(jì)學(xué)權(quán)威羅伯卡普蘭和羅賓·庫伯為代表所建立的面向流程管“作業(yè)成本法管理”。它盡可能消除企業(yè)生產(chǎn)過程中的一些不良作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，為客戶提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品，使得資源和成本的消耗盡可能減少，最終目的還是提高企業(yè)在現(xiàn)代社會(huì)的競(jìng)爭力，增加企業(yè)價(jià)值[2]。

與傳統(tǒng)方法不同的是，作業(yè)成本分析法主要著眼于“作業(yè)”，即把勞動(dòng)所得看作一系列作業(yè)的成果。企業(yè)在生產(chǎn)過程中需要通過收入和成本的差價(jià)來獲得企業(yè)利潤。作業(yè)成本分析法就是企業(yè)來更好的獲得收益的一種方式，能夠大大降低企業(yè)的成本，提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭力[3]。

二、摘要概念理論分析

（一）全面成本管理

Ostrenga最早提出了全面成本管理的思想。企業(yè)在開展成本管理工作之前，首先要分析現(xiàn)有的經(jīng)營模式中存在的成本管理問題，從各個(gè)方面去改進(jìn)這些問題，直到全面的成本管理得到進(jìn)一步完善。所謂的全面管理，即全員、全面、全過程。相較于傳統(tǒng)成本管理，全面成本管理更加關(guān)注的是企業(yè)獨(dú)有的技能與知識(shí)、管理機(jī)制和員工價(jià)值認(rèn)知這些企業(yè)核心能力，最終提高企業(yè)的競(jìng)爭能力。

（二）成本規(guī)劃

成本規(guī)劃最早是由豐田汽車公司應(yīng)用的一種全新成本管理方式。在新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)環(huán)節(jié)就需要估計(jì)產(chǎn)品的最終成本。這種控制產(chǎn)品成本的方式傳播開來，逐漸形成了企業(yè)的成本規(guī)劃理論。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，規(guī)劃出使顧客滿意的高質(zhì)量產(chǎn)品，根據(jù)消費(fèi)者的預(yù)期售價(jià)，減去預(yù)期利潤，從而決定產(chǎn)品的目標(biāo)成本。再進(jìn)一步運(yùn)用價(jià)值鏈等分析手段，研究在當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境下，產(chǎn)品生產(chǎn)如何滿足目標(biāo)要求。成本規(guī)劃已經(jīng)逐漸應(yīng)用到了實(shí)際管理中。

目標(biāo)成本法也是企業(yè)成本管理方法的一種，主要通過市場(chǎng)導(dǎo)向幫助企業(yè)指定生產(chǎn)計(jì)劃和獲取利潤的計(jì)劃，從而達(dá)到降低成本的目的。目標(biāo)成本法非常依賴市場(chǎng)既定的價(jià)格，在產(chǎn)品還未完成成型的時(shí)候，已經(jīng)能夠確定產(chǎn)品的成本，并不需要企業(yè)逐步調(diào)整生產(chǎn)成本而降低成本。

三、案例分析

H公司成立于1992年10月，主營服裝生產(chǎn)銷售，也承接海外來料加工。經(jīng)過20多年的發(fā)展，擁有了專業(yè)的設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)和生產(chǎn)高品質(zhì)服裝的能力。

（一）公司組織結(jié)構(gòu)

H公司的組織管理方式是簡單的直線型，由總經(jīng)理為核心對(duì)公司進(jìn)行宏觀管理，具體的組織結(jié)構(gòu)如下圖所示。其中，生產(chǎn)部下設(shè)三個(gè)車間，一號(hào)車間半成品的生產(chǎn)，二號(hào)車間對(duì)半成品進(jìn)行深加工，另外一個(gè)車間是則原料處理車間。設(shè)備部的主要作用就是輔助生產(chǎn)，為車間、管理部門提供電力、熱水，維持企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

H公司的成本管控工作，由公司財(cái)務(wù)部全權(quán)負(fù)責(zé)。公司的成本核算制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，每月計(jì)算半成品和完工產(chǎn)品成本。公司的原材料和輔助材料都是由采購部向供應(yīng)商下的訂單。和絕大部分制造企業(yè)一樣，H公司在材料采購階段的支出是采用手工方式進(jìn)行核算的，這樣的核算方法難度不大但相對(duì)繁瑣。同時(shí)這種核算方法也存在較大漏洞，可能增加部分無意義的采購成本，與實(shí)際的支出情況不相符。關(guān)于制造費(fèi)用的主要來源就是機(jī)械設(shè)備的折舊和物料消耗。H公司目前采用的折舊方法是平均年限折舊法，部分機(jī)械設(shè)備從公司開始成立到現(xiàn)在已經(jīng)使用二十幾年，目前運(yùn)作效率已經(jīng)和最新設(shè)備拉開了差距。但是由于更新成本過高，還是延續(xù)使用舊設(shè)備。這導(dǎo)致每年支出的檢測(cè)費(fèi)用數(shù)額很大。在H公司的成本構(gòu)成中，燃料動(dòng)力費(fèi)主要是燃料費(fèi)和水電費(fèi)，按照實(shí)際成本核算，以產(chǎn)品的產(chǎn)量為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。直接材料、直接人工能夠直接計(jì)入產(chǎn)品成本，分配標(biāo)準(zhǔn)較為單一，沒有考慮到產(chǎn)品和技術(shù)的不同對(duì)費(fèi)用支出的影響。生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢料、回收能源可以用來沖減期間費(fèi)用。

（二）案例分析

1、從表中我們可以清楚地看到，成本中近70%的比重來自于材料費(fèi)用。材料的價(jià)格變動(dòng)會(huì)對(duì)公司開展成本管控工作造成較大的壓力，進(jìn)而影響公司的盈利能力。其次就是職工薪酬和折舊費(fèi)用，從2014年到2016年，這兩樣成本數(shù)額在不斷上升。另外H公司尚未建立起完善的成本監(jiān)控體系，在成本監(jiān)控上有著漏洞。

2、忽略了目標(biāo)成本的適時(shí)調(diào)整

企業(yè)所處的環(huán)境是不斷變化的，企業(yè)戰(zhàn)略、國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策、消費(fèi)者的偏好、競(jìng)爭對(duì)手的對(duì)策等都有可能發(fā)生變化，一味按照先前制定的目標(biāo)成本執(zhí)行，企業(yè)的成本控制很有可能脫離實(shí)際。H公司在執(zhí)行目標(biāo)成本時(shí)，并沒有對(duì)外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境的變化做出調(diào)整。

3、未重視物流成本及儲(chǔ)存成本

成本管控的一大重點(diǎn)就是材料費(fèi)用。公司的絕大部分原材料、輔助材料和備用件都需要向外采購，對(duì)供應(yīng)商的依賴度較高。尤其是采購額最大的原材料。從2014年到2016年，原材料的成本在不斷上升。原因就是采購部門在采購原材料時(shí)，將材料單價(jià)作為主要因素考慮，而忽略了材料質(zhì)量距離原因產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)、后續(xù)的儲(chǔ)存成本差額。產(chǎn)品的單價(jià)的確是降下去了，但與此同時(shí)物流成本卻上來了，使得產(chǎn)品成本總體呈現(xiàn)上漲的趨勢(shì)。

采購績效管理就是指公司對(duì)采購部門的成本控制效果的評(píng)價(jià)考核。H公司過去的采購部門績效體現(xiàn)在采購工作進(jìn)度和采購的原材料質(zhì)量。然而，這種采購績效方式忽視了材料采購成本的計(jì)算，不利于調(diào)動(dòng)采購部門降低成本、參與企業(yè)成本控制的積極性。為了消除這種弊端，H公司績效管理的重點(diǎn)放在了對(duì)原材料采購成本的考評(píng)上。對(duì)原材料采購成本的績效考評(píng)基于財(cái)務(wù)部門制定的最高采購限額價(jià)格，也就是說采購人員與供應(yīng)商達(dá)成的協(xié)議價(jià)格與規(guī)定的最高采購限額價(jià)格比值越低，其績效水平也就越高。通過這種績效方式改革，H公司加強(qiáng)了采購人員的成本降低意識(shí)，提高了采購人員的議價(jià)水平和談判能力。

在成本管理的角度去看，H公司這幾年經(jīng)營狀況的問題出自市場(chǎng)理念理解的偏差。H公司的戰(zhàn)略是擴(kuò)大市場(chǎng)份額，占據(jù)一定的市場(chǎng)份額，相應(yīng)的主營收入和成本規(guī)模也相應(yīng)的增加，營業(yè)利潤率在營業(yè)收入上升的情況下反而逐年下降，顯然企業(yè)的成本管理有一定的問題。另外H公司的存貨量占比非常大，并且市場(chǎng)的銷售比并不算很好，這可能和市場(chǎng)調(diào)研有關(guān)，現(xiàn)在服裝款式日新月異，如果趕不上潮流，就會(huì)導(dǎo)致銷售出現(xiàn)問題，必然要被社會(huì)淘汰。

四、結(jié)論與建議

總的來說，H公司近幾年成本上升，除市場(chǎng)原因以外，其中很大一方面原因是成本管理的問題上，如果H公司能更好的調(diào)研好市場(chǎng)，堅(jiān)持市場(chǎng)導(dǎo)向，避免庫存積壓，為消費(fèi)者提供更好高質(zhì)量的產(chǎn)品的話，就會(huì)很大程度緩解成本問題，并獲得不錯(cuò)的收益。

歸根結(jié)底，現(xiàn)代企業(yè)的成本管理就是對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行全方位的管理。它的最根本目的就是在最小的成本代價(jià)下獲得最好的收益來維持企業(yè)的生存和發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展過程中，企業(yè)如雨后春筍般冒出，競(jìng)爭也越發(fā)激烈，因此更加能夠體現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)的成本管理對(duì)我國企業(yè)發(fā)展的作用，所以H公司要重視成本管理對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性，還要不斷地組織學(xué)習(xí)，讓員工也了解成本管理，企業(yè)的發(fā)展關(guān)系到企業(yè)的每一個(gè)員工。企業(yè)的每一個(gè)員工，都應(yīng)該有節(jié)約成本的意識(shí)，時(shí)刻懷有降低成本的思想，平時(shí)生產(chǎn)中注重效率，盡量減少因失誤造成的浪費(fèi)，并且在一些無關(guān)緊要的費(fèi)用上盡量節(jié)約一點(diǎn)。不積跬步無以至千里，對(duì)于每一個(gè)員工來說，他們做的僅僅是一件小事，但整個(gè)公司的員工們加起來，將會(huì)為公司節(jié)省下一筆不小的財(cái)富。H公司結(jié)合企業(yè)自身情況反復(fù)摸索適合的方法。提高生產(chǎn)效率，降低成本是每個(gè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中要注意的地方，H公司應(yīng)該根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境，不斷考量自己企業(yè)的成本管理模式，在發(fā)展中不斷調(diào)整，才能與時(shí)俱進(jìn)，不被市場(chǎng)淘汰。只要建立了科學(xué)的成本管理模式，就能使現(xiàn)代企業(yè)不斷地發(fā)展壯大。

（杭州澳新服飾有限公司，浙江 杭州310051）

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