宋茂霞

【摘 要】由于經(jīng)濟(jì)和交易事項(xiàng)的復(fù)雜性和不確定性，如何引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行科學(xué)合理的職業(yè)判斷就成為國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)。研究《第1504號(hào)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》的出臺(tái)背景和意義，進(jìn)一步提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷水平就顯得尤為緊迫和重要。

【關(guān)鍵詞】重要性；職業(yè)判斷；審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則

2016年12月，財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則）。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2018年1月1日起全面實(shí)施。本次準(zhǔn)則修訂的最大變化在于，要求上市公司年報(bào)審計(jì)中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，這進(jìn)一步提高了審計(jì)工作的透明度。以此為契機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的重要性再次成為公眾關(guān)注的熱門話題。

一、職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)的原因分析及意義

行業(yè)出于對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的管控，都會(huì)制定本行業(yè)的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或者操作指南。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是一整套規(guī)范執(zhí)業(yè)活動(dòng)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和行為標(biāo)準(zhǔn)。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或操作指南事實(shí)上是一種職業(yè)判斷，是職業(yè)界以集體之智慧所進(jìn)行的判斷。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，代表著一個(gè)職業(yè)對(duì)專業(yè)問(wèn)題所達(dá)成的共識(shí)，具有集體判斷的性質(zhì)，并以此來(lái)指導(dǎo)具體的實(shí)踐。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)獲得公眾信任的根源，高質(zhì)量的職業(yè)判斷是審計(jì)質(zhì)量的基石。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)重新起步二十余年，歷史積累相對(duì)不足，在將審計(jì)準(zhǔn)則的原則性要求轉(zhuǎn)化為良好專業(yè)實(shí)踐的過(guò)程中，亟需相關(guān)指導(dǎo)?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》出臺(tái)，正是順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求。它是一份承上啟下的專業(yè)指導(dǎo)性文件，對(duì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中較為抽象的職業(yè)判斷進(jìn)行了深化、細(xì)化及系統(tǒng)化的解釋和梳理，有力地推進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)判斷意識(shí)和能力。指南的發(fā)布是職業(yè)界應(yīng)對(duì)不確定性不斷提高的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷質(zhì)量的重要舉措，對(duì)提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和維護(hù)公眾利益具有十分重要的意義。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的內(nèi)涵及必要性

職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行，離不開職業(yè)判斷。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在本質(zhì)上是職業(yè)界做出的集體判斷，但不是終極判斷，還需要從業(yè)人員根據(jù)具體情況做出進(jìn)一步判斷。職業(yè)判斷是職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)在要求。有了職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，為什么還要強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷？因?yàn)橹贫?biāo)準(zhǔn)時(shí)，不可能窮盡所有涉及判斷的事項(xiàng)。何況，未來(lái)的交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)到底怎么發(fā)生是無(wú)法預(yù)知的。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷是指在審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和職業(yè)道德要求的框架下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合運(yùn)用相關(guān)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，作出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動(dòng)決策。審計(jì)是由一系列職業(yè)判斷構(gòu)成的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠成為一個(gè)職業(yè)，是因?yàn)樗麄儼缪莸慕巧瞧胀ㄈ怂荒芴娲?。作為?jīng)濟(jì)警察的身份，捍衛(wèi)著社會(huì)公眾的經(jīng)濟(jì)利益，社會(huì)對(duì)其專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守要求極高。執(zhí)業(yè)時(shí)，他們時(shí)刻都需要面對(duì)職業(yè)判斷，每個(gè)環(huán)節(jié)都有如何選擇的問(wèn)題。比如，確定重要性水平，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)確定審計(jì)意見(jiàn)類型，都需要運(yùn)用職業(yè)判斷。

三、國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力研究現(xiàn)狀

職業(yè)判斷能力是注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力的核心。近年來(lái)，在世界范圍內(nèi)，如何加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力建設(shè)已經(jīng)成為一個(gè)熱點(diǎn)話題。

國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了解析，指出職業(yè)勝任能力包括多個(gè)方面，如理論知識(shí)、專業(yè)技能、行為技能、思維能力以及價(jià)值觀、職業(yè)道德和職業(yè)態(tài)度等。所有這些能力，如果綜合起來(lái)運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中，必然體現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)具體問(wèn)題作出高質(zhì)量職業(yè)判斷的能力。

美國(guó)審計(jì)質(zhì)量中心（CAQ）認(rèn)為可以從以下五個(gè)方面來(lái)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷能力。一是識(shí)別和界定問(wèn)題。即充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，尤其要關(guān)注那些與管理層聲明相悖的信息；二是收集事實(shí)和信息，識(shí)別相關(guān)文件。即初步評(píng)價(jià)被審計(jì)單位時(shí)，還要對(duì)重要的合同、備忘錄、計(jì)算依據(jù)、會(huì)議記錄以及業(yè)務(wù)流程有關(guān)的外部信息進(jìn)行批判性的評(píng)估。三是分析和識(shí)別備選方案。即縝密考慮，高度警惕與管理層聲明相沖突的信息，盡可能多地列出備選方案。四是做出審計(jì)結(jié)論。即根據(jù)審計(jì)流程和獲取的審計(jì)證據(jù)作出評(píng)價(jià)，若用來(lái)職業(yè)判斷的審計(jì)程序不足，則要重新設(shè)計(jì)審計(jì)流程。五是對(duì)審計(jì)結(jié)論所依托的文件和論據(jù)進(jìn)行檢查和完善。

加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在一份研究報(bào)告指出：審計(jì)的本質(zhì)是職業(yè)判斷。而審計(jì)準(zhǔn)則，則是審計(jì)職業(yè)作為一個(gè)集體做出的判斷。

中注協(xié)副會(huì)長(zhǎng)、秘書長(zhǎng)陳毓圭認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則要體現(xiàn)千百萬(wàn)會(huì)計(jì)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐。從本質(zhì)上講，審計(jì)實(shí)務(wù)由一系列的判斷行為構(gòu)成。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性以及原則性導(dǎo)向準(zhǔn)則的束縛，使得沒(méi)有任何準(zhǔn)則可以適用于所有情況，因此，職業(yè)判斷無(wú)可替代。離開了審計(jì)人員的職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，審計(jì)工作，就成了無(wú)源之水。

四、新《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》推進(jìn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的意義

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》的出臺(tái)，使審計(jì)人員的職業(yè)判斷有了相對(duì)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)和方向，尤其是職業(yè)判斷指標(biāo)體系的構(gòu)建，減少了職業(yè)判斷的無(wú)序性和隨意性。但正如眾多學(xué)者研究總結(jié)的，職業(yè)判斷的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其判斷的效果取決于他們對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)理解的程度。在實(shí)務(wù)中，常常會(huì)因?yàn)榻灰椎膹?fù)雜性和不確定性，以及經(jīng)驗(yàn)的不足，造成審計(jì)人員和管理層較大分歧，形成的審計(jì)報(bào)告不能被很好地理解和運(yùn)用，弱化了審計(jì)服務(wù)的重要性。為增強(qiáng)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》正是順應(yīng)潮流。準(zhǔn)則中界定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。通常情況下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來(lái)源于被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、重大會(huì)計(jì)政策的選擇和重大會(huì)計(jì)估計(jì)判斷以及當(dāng)期重大交易。何謂關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)？這又涉及到大量的審計(jì)職業(yè)判斷。為避免審計(jì)人員因?yàn)檎J(rèn)知和經(jīng)驗(yàn)的差別對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理解不統(tǒng)一，新《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》根據(jù)行業(yè)的不同，例舉了 A+H股上市公司常見(jiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，如交通運(yùn)輸企業(yè)：長(zhǎng)期資產(chǎn)（船舶、飛機(jī)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和商譽(yù)等）的減值準(zhǔn)備、公路特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)核算、收入確認(rèn)、大修準(zhǔn)備金的計(jì)量、常旅客獎(jiǎng)勵(lì)積分的遞延收益計(jì)量；汽車制造企業(yè)：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、產(chǎn)品質(zhì)量保證金或售后服務(wù)費(fèi)的核算等等。這一舉措統(tǒng)一了審計(jì)報(bào)告中需要列示的重要事項(xiàng)，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的可讀性和信息含量。

尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體特征，激發(fā)他們的職業(yè)判斷，同時(shí)兼顧到經(jīng)濟(jì)或交易的復(fù)雜性，人的有限理性和主觀偏見(jiàn)等，更為減少判斷的無(wú)序性和隨意性，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程中，適時(shí)地建立一些標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，既是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的保護(hù)，也是對(duì)社會(huì)公眾利益的保護(hù)。

（南京工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 南京210023）

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附注：本文是南京工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院院級(jí)課題項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：YK15-03-02）階段性研究成果。