武慧毅

[摘要]隨著央行會計核算業(yè)務(wù)的發(fā)展，傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)監(jiān)督已經(jīng)不能滿足業(yè)務(wù)發(fā)展的需求，向風險導(dǎo)向型事后監(jiān)督模式轉(zhuǎn)變。文章通過對基層央行事后監(jiān)督模式的歷史演變以及基層央行事后監(jiān)督工作現(xiàn)狀的分析，以審計理論和審計風險模型為風險導(dǎo)向型事后監(jiān)督模式的理論基礎(chǔ)，借鑒商業(yè)銀行風險導(dǎo)向型監(jiān)督模式，提出了構(gòu)建基層央行風險導(dǎo)向型事后監(jiān)督模式的理論框架，按照確定期望的會計核算風險、計劃事后監(jiān)督工作、實施事后監(jiān)督程序和對風險進行處置等操作流程進行事后監(jiān)督，并提出相關(guān)對策建議，為基層事后監(jiān)督模式轉(zhuǎn)變提供借鑒。

[關(guān)鍵詞]基層央行；風險導(dǎo)向；事后監(jiān)督模式

[DOI]10.13939/i.enki.zKsc.2018.20.060

基層央行事后監(jiān)督中心2004年成立以來，在規(guī)范會計核算行為、提高會計核算質(zhì)量、防范資金風險方面發(fā)揮了重要的作用。事后監(jiān)督一直采取傳統(tǒng)的合規(guī)型監(jiān)督模式，側(cè)重于會計賬項的全面監(jiān)督，主要目的是“查錯糾弊”。但隨著央行會計核算系統(tǒng)不斷更新，數(shù)據(jù)集中程度和核算自動化程度的提高，現(xiàn)有監(jiān)督重心、內(nèi)容等都發(fā)生了很大的變化，傳統(tǒng)的賬項監(jiān)督越來越不適應(yīng)當前的業(yè)務(wù)發(fā)展，因此，事后監(jiān)督向風險導(dǎo)向型監(jiān)督模式轉(zhuǎn)變有十分重要的意義。

1 基層央行事后監(jiān)督模式的歷史演變

事后監(jiān)督是隨著央行會計核算業(yè)務(wù)的改革發(fā)展和風險管理要求而產(chǎn)生、發(fā)展并不斷完善的?；鶎友胄惺潞蟊O(jiān)督模式主要經(jīng)歷了分散監(jiān)督、集中監(jiān)督發(fā)展階段。

1.1 分散監(jiān)督模式階段

自20世紀90年代末，由于全國會計聯(lián)行案件、會計核算風險事件多發(fā)，為加強對會計核算工作的管理，基層央行開始在相關(guān)會計核算業(yè)務(wù)部門內(nèi)部陸續(xù)設(shè)立事后監(jiān)督崗和事后監(jiān)督科，事后監(jiān)督崗或科的職責是對本級各類會計核算業(yè)務(wù)行為進行監(jiān)督。

分散監(jiān)督模式階段事后監(jiān)督工作有以下特點：一是監(jiān)督人員在各會計核算部門內(nèi)部配置，集約化程度不高；二是監(jiān)督方式采用全面復(fù)核，對會計核算業(yè)務(wù)進行逐筆復(fù)核；三是監(jiān)督手段主要是手工核對賬表、憑證。事后監(jiān)督崗位或科室的建立，實現(xiàn)了監(jiān)督人員和業(yè)務(wù)操作人員崗位分離措施，監(jiān)督及時性、連續(xù)性得到了保障，使得事后監(jiān)督工作進一步制度化、專業(yè)化，在保障資金安全方面發(fā)揮了作用。

1.2 集中監(jiān)督模式階段

2004年以來，為適應(yīng)會計核算方式重大變革下的風險控制要求，基層央行相繼建立了專門的事后監(jiān)督機構(gòu)，獨立行使會計核算內(nèi)部監(jiān)督職能，對各類會計核算業(yè)務(wù)進行集中事后監(jiān)督。事后監(jiān)督中心成立克服了監(jiān)督業(yè)務(wù)量大、監(jiān)督時間緊、人員相對較少等諸多困難，積極探索監(jiān)督辦法，實現(xiàn)了對會計核算業(yè)務(wù)“實時、全面、連續(xù)、獨立”的監(jiān)督，會計核算差錯、事故逐漸減少，核算質(zhì)量明顯提高。

這一階段的特點有：一是建立專職事后監(jiān)督機構(gòu)，實現(xiàn)了集中監(jiān)督管理；二是在處室、空間、人員上的分離，使得事后監(jiān)督工作的獨立性和權(quán)威性有所增強，監(jiān)督標準也相對統(tǒng)一；三是監(jiān)督方式仍然是對業(yè)務(wù)的全面審核；四是監(jiān)督標準逐步統(tǒng)一，總行相繼發(fā)布多項事后監(jiān)督文件等，如《中國人民銀行會計核算監(jiān)督辦法》《中國人民銀行國庫會計核算監(jiān)督辦法》《中國人民銀行關(guān)于改進和加強事后監(jiān)督工作的意見》等；五是監(jiān)督手段由手工監(jiān)督逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槭止けO(jiān)督和計算機監(jiān)督相結(jié)合，如中央銀行會計核算集中系統(tǒng)（ACS）開發(fā)了事后監(jiān)督子系統(tǒng)。但是，事后監(jiān)督仍然采用傳統(tǒng)的賬項監(jiān)督方式，更注重規(guī)范性監(jiān)督。

2 基層央行事后監(jiān)督工作的現(xiàn)狀

2.1 管理體制不健全，風險防范導(dǎo)向較弱

基層央行事后監(jiān)督管理體制較為特殊，不實行垂直領(lǐng)導(dǎo)，總行不設(shè)此部門，省會中支的事后監(jiān)督中心無權(quán)管理地市中支的事后監(jiān)督業(yè)務(wù)，面臨“上無頭、下無腳”的局面，橫向交流只依靠各事后監(jiān)督自行安排，學(xué)習(xí)經(jīng)驗、業(yè)務(wù)交流溝通受到影響。監(jiān)督方法不適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展和風險管理的需要，難以達到對高風險的發(fā)現(xiàn)和有效控制，監(jiān)督的目的和效果沒有達到預(yù)期的目標。

2.2 業(yè)務(wù)制度體系不完善，監(jiān)督標準不統(tǒng)一

總行級的事后監(jiān)督業(yè)務(wù)相關(guān)制度主要包括《中國人民銀行會計基本制度》

《中國人民銀行會計核算監(jiān)督辦法》等，細節(jié)性的事后監(jiān)督業(yè)務(wù)制度少之又少，且都屬于指導(dǎo)性文件，條款過于籠統(tǒng)，不能解決工作中的具體問題。事后監(jiān)督中心建立制度時缺少依據(jù)，只能憑業(yè)務(wù)人員多年積累的工作經(jīng)驗。同時，會計核算業(yè)務(wù)新系統(tǒng)上線及業(yè)務(wù)操作方式改變時，事后監(jiān)督只是被動地跟進，導(dǎo)致會計核算業(yè)務(wù)事后監(jiān)督日常工作缺乏相應(yīng)制度支撐?！吨袊嗣胥y行會計核算監(jiān)督辦法》雖然提出了風險監(jiān)督的理念，但未就風險監(jiān)督的操作流程、方式方法、評價方法進行明確規(guī)定，大大降低了構(gòu)建事后監(jiān)督風險導(dǎo)向模式的有效性。

2.3 監(jiān)督手段落后，監(jiān)督效率較低

隨著業(yè)務(wù)核算部門的操作系統(tǒng)不斷升級改造，人民銀行的會計核算內(nèi)容和方法發(fā)生了巨大變化，核算電子化水平越來越高，而事后監(jiān)督工作電子化進程卻發(fā)展緩慢，不能與業(yè)務(wù)系統(tǒng)同步發(fā)展。事后監(jiān)督工作中部分會計核算監(jiān)督采用電子化監(jiān)督和手工監(jiān)督相結(jié)合的方式外，但大多數(shù)監(jiān)督業(yè)務(wù)還是采用手工翻閱會計資料、逐筆核對的方式，系統(tǒng)只是業(yè)務(wù)復(fù)核層面上的簡單比對。

2.4 監(jiān)督成果利用率低，監(jiān)督資源浪費

事后監(jiān)督工作成果體現(xiàn)為及時、連續(xù)和全面性的特點，是央行內(nèi)部其他部門不可替代的監(jiān)督基礎(chǔ)信息資源，具有一定利用價值。但事實上，事后監(jiān)督成果未得到充分利用，造成資源浪費：一是與被監(jiān)督部門對制度的理解認識不同，分析差錯產(chǎn)生的原因不主動，對事后監(jiān)督部門指出的問題和整改建議很少研究，對可能存在的漏洞和風險隱患未逐一排查；二是內(nèi)部監(jiān)督部門之間很少溝通，導(dǎo)致事后監(jiān)督成果利用仍限于事后監(jiān)督部門本身、主管領(lǐng)導(dǎo)和被監(jiān)督部門，這種局限性造成了監(jiān)督成本增加，監(jiān)督資源浪費；三是事后監(jiān)督部門也大多未能將監(jiān)督成果用于長期監(jiān)測、分析評價被監(jiān)督部門會計核算質(zhì)量和資金風險狀況，導(dǎo)致關(guān)鍵信息資源閑置。

2.5 監(jiān)督重點不突出，監(jiān)督范圍不全面

目前，提交事后監(jiān)督部門的會計資料，主要反映核算結(jié)果，缺少對核算過程的全面反映。監(jiān)督工作處于對某一時點的靜態(tài)檢查，監(jiān)督手段和資金風險防范措施滯后，無法滿足防范資金風險的全面需求。

2.6 人員素質(zhì)參差不齊，復(fù)合型人才匱乏

事后監(jiān)督隊伍普遍存在人員編制不足、不能按制度要求配備監(jiān)督復(fù)合型人才。在會計核算大集中、大發(fā)展的趨勢下，事后監(jiān)督風險導(dǎo)向模式的構(gòu)建更需要會統(tǒng)計、懂計量的新型監(jiān)督人才。

3 風險導(dǎo)向型事后監(jiān)督模式理論基礎(chǔ)

事后監(jiān)督工作與內(nèi)部審計工作都是適應(yīng)監(jiān)督需要而產(chǎn)生的。在基層央行，事后監(jiān)督中心和內(nèi)審處作為兩個獨立的機構(gòu)存在。而審計工作是單位內(nèi)部審計機構(gòu)及其人員依照本單位有關(guān)規(guī)定對本單位及其下屬單位所實施的審計。事后監(jiān)督根據(jù)有關(guān)政策、制度、規(guī)定、辦法檢驗會計業(yè)務(wù)的合規(guī)性、及時性、真實性，及時糾正會計核算工作的差錯和問題，以保障業(yè)務(wù)安全。事后監(jiān)督人員日常與會計核算人員相比，會計憑證、賬表等會計資料往來，對“人”的價值觀和職業(yè)操守了解更為深入，對“物”的觀察更為直接，能全面及時掌握會計核算信息。雖然兩者有不同之處，但建立風險導(dǎo)向型事后監(jiān)督模式，審計理論中的風險導(dǎo)向型審計有許多可借鑒之處。

3.1 風險導(dǎo)向型審計的概念

按照審計方法的組成內(nèi)容與結(jié)構(gòu)分類，審計可分為賬項基礎(chǔ)審計和風險基礎(chǔ)審計。

賬項基礎(chǔ)審計是以會計賬目為基礎(chǔ)，通過直接對會計賬目進行詳細審查，以達到查錯糾弊目的的審計方法和程序。其工作的一般步驟是：獲取賬目資料，編制審計計劃；詳細審查會計資料，努力發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊；出具審計報告，發(fā)表審計意見。

風險基礎(chǔ)審計，也叫作風險導(dǎo)向?qū)徲?，是指以審計風險識別、評估為基礎(chǔ)，以控制審計風險水平為導(dǎo)向，計劃審計工作，確定對會計賬目等資料進行審查的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以查明財務(wù)表是否公允真實的審計方法程序。

3.2 審計風險模型及其構(gòu)成要素

審計風險是指財務(wù)報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄浴?/p>

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

重大錯報風險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性，它包括認定層次和財務(wù)報表層次的風險。

檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但審計人員未能發(fā)現(xiàn)這種錯的可能性。檢查風險取決于審計程序設(shè)計和執(zhí)行的有效性。

審計風險模型常被作為審計計劃的工具，確定計劃的檢查風險以及所需要收集的證據(jù)數(shù)量。在計劃中，模型形式通常表述為：

可接受的檢查風險=既定的審計風險/重大錯報風險

可接受的檢查風險決定了審計人員計劃收集證據(jù)的數(shù)量，且證據(jù)數(shù)量隨著檢查風險的高低而反方向變動。見下圖。

3.3 審計風險模型運用的一般步驟

第一，確定期望審計風險。了解審計單位及其環(huán)境和內(nèi)部控制等，通過對外部使用者對財務(wù)報告的信賴程度、審計報告日以后客戶陷入財務(wù)困境的可能性以及審計人員對管理當局正直性評價等方面，確定期望審計風險是高還是低。

第二，計劃審計工作。即識別和評估重大錯報風險。根據(jù)面臨的風險水平和降低審計風險的要求，計劃審計工作，確定應(yīng)對審計風險的審計程序。

第三，實施審計程序。在識別和評估重大錯報風險的基礎(chǔ)上，采取應(yīng)對措施，將審計風險降至可接受的水平。針對認定層次的重大錯報風險要進行進一步審計程序，即審計人員針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實時性程序。

第四，發(fā)表審計意見。審計人員將核定的重要性水平與匯總的尚未更正的錯誤比較，以評價對財務(wù)報表的影響，并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

4 商業(yè)銀行風險導(dǎo)向型監(jiān)督模式借鑒

近年來，大部分全國性商業(yè)銀行及大型的地方性商業(yè)銀行已逐步應(yīng)用了事后監(jiān)督風險導(dǎo)向型監(jiān)督模式。

以工商銀行為例，該行有《銀行綜合業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)》和《會計風險監(jiān)控系統(tǒng)》，其中核算系統(tǒng)包含核算監(jiān)督的三個子系統(tǒng)，該系統(tǒng)在事權(quán)劃分、事中控制前提下，可以將前臺對公業(yè)務(wù)、零售業(yè)務(wù)、信用卡業(yè)務(wù)等整個會計核算按業(yè)務(wù)性質(zhì)和風險程度將監(jiān)督范圍分為11類，全面監(jiān)督風險大的業(yè)務(wù)，風險小的業(yè)務(wù)進行隨機按比例抽查，免除了人工核對數(shù)據(jù)等大量的機械勞動。而風險預(yù)警系統(tǒng)按照風險監(jiān)控項目，進行逐筆過濾、篩選，提示可能存在的風險信息，達到風險控制目標，有效遏制了重大差錯事故和重大經(jīng)濟案件的發(fā)生。

5 構(gòu)建基層央行風險導(dǎo)向型事后監(jiān)督模式的基本框架

第一，會計核算風險的分類：構(gòu)建事后監(jiān)督風險導(dǎo)向型事后監(jiān)督模式的首要問題是明確被監(jiān)督部門哪些崗位和業(yè)務(wù)有風險、風險有多大、風險的性質(zhì)如何。將會計核算風險按嚴重程度分為四類，即基礎(chǔ)類、較大類、嚴重類、內(nèi)控類（見下表）。

第二，會計核算風險模型及其構(gòu)成要素：依據(jù)審計風險模型，可以構(gòu)建出基層央行會計核算風險模型。會計核算風險是指事后監(jiān)督中心接收的各類會計核算資料中存在嚴重差錯，而監(jiān)督人員未能發(fā)現(xiàn)的可能性。

會計核算風險=嚴重差錯風險×事后監(jiān)督風險

嚴重差錯風險是指在監(jiān)督人員監(jiān)督前會計核算人員在核算過程中出現(xiàn)嚴重失誤，嚴重影響會計核算質(zhì)量，造成風險既定事實。嚴重差錯風險是進行事后監(jiān)督前就存在的風險，與被監(jiān)督部門有關(guān)，監(jiān)督人員不能控制嚴重差錯的發(fā)生。

此模型還可以表述為：

可接受的事后監(jiān)督風險=既定的會計核算風險/嚴重差錯風險

可接受的事后監(jiān)督風險與嚴重差錯風險呈反向關(guān)系。嚴重差錯風險越高，則可接受的事后監(jiān)督風險越低，需要進行的事后監(jiān)督越多，則需要監(jiān)督人員查看更多的會計核算資料。所需的證據(jù)數(shù)量隨著可接受的事后監(jiān)督風險的高低而反向變動。由此模型可以確定監(jiān)督重點以及合理分配事后監(jiān)督資源。