●姜 陽

一、引言

社會保障稅，也稱社會保險(xiǎn)稅、工薪稅，是以納稅人的工資和薪金所得作為征稅對象的一種稅收制度。我國學(xué)者對社會保障稅的廣泛研究起于20世紀(jì)90年代，由于全國開始實(shí)行“統(tǒng)賬結(jié)合”的統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，加之《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》（簡稱《綱要》）的指示，學(xué)術(shù)界對社會保障資金籌集究竟應(yīng)是“費(fèi)”還是“稅”進(jìn)行了激烈的討論。

主張費(fèi)改稅的一方從統(tǒng)一制度、調(diào)節(jié)收入分配、管理效率、完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制等角度闡述開征社會保障稅的合理性和必要性 （胡鞍鋼，2001；郭慶旺等，2001；賈康等，2001；吳曉琪等，2010；孫宇暉等，2015）。比如，胡鞍鋼認(rèn)為無論是從城鎮(zhèn)人口實(shí)際收入水平、居民儲蓄率、實(shí)際征稅率還是政治上來說我國已具備開征社保稅的基本條件，應(yīng)制定社會保障法案，盡快開征社保稅。賈康則通過對社會保險(xiǎn)費(fèi)與稅進(jìn)行比較，指出社會保險(xiǎn)稅管理上更有效率、法律約束性更高、公平性和互濟(jì)性更強(qiáng)?！敖y(tǒng)賬結(jié)合”模式下，由于社會保障制度“碎片化”和社?！百M(fèi)”剛性不足，社會保險(xiǎn)費(fèi)存在征管不力、地方政府違規(guī)減免繳費(fèi)義務(wù)等問題（曾尹嬿等，2015）。當(dāng)下經(jīng)過一系列的社保制度改革完善，我國社保制度的中心工作已由擴(kuò)大覆蓋面轉(zhuǎn)向逐步形成全國統(tǒng)一的社保制度，社保費(fèi)改稅理應(yīng)成為走向統(tǒng)一的第一步（馮俏彬，2018）。

而反對費(fèi)改稅的代表觀點(diǎn)主要有擔(dān)心財(cái)政的不可持續(xù)(李紹光,2000)，目前面臨社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳難的真正原因在于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、立法與執(zhí)法力度和歷史欠賬未能有效化解等因素的綜合影響，而非征費(fèi)方式（鄭功成，2008）；社保費(fèi)改稅不符合我國社保制度設(shè)計(jì)的要求，不適應(yīng)中國社會保障經(jīng)濟(jì)與發(fā)展階段，現(xiàn)階段應(yīng)把社會保障制度完善的重點(diǎn)放在擴(kuò)大覆蓋面和完善基金投資管理體制等方面（鄭秉文，2010）。不能因社會保障制度的公共性，就認(rèn)為社會保障資金籌集理應(yīng)采取稅收方式，國家對社會保障負(fù)有的是制度提供義務(wù)，而非資金提供義務(wù)，對于“準(zhǔn)公共”屬性很弱的社會保險(xiǎn)，采用繳費(fèi)方式能夠?qū)崿F(xiàn)制度功能（吳文芳，2014）。胡繼曄（2017）指出反對費(fèi)改稅者認(rèn)為無法解決稅收的公共性與社?；饌€人賬戶的私有性相沖突、稅收的不直接償還性與社會保障的專用性相沖突這一理論障礙。

不同學(xué)者由于從不同角度出發(fā)而產(chǎn)生的對社保費(fèi)改稅爭論的焦點(diǎn)在于選擇何種社會保障籌資模式可以更適應(yīng)我國的社會保障制度發(fā)展，反對“稅”的一方主要是認(rèn)為社保制度存在的一系列問題并非“費(fèi)”所引起，而且目前我國并不適合改變社保制度?；仡欃M(fèi)改稅爭論及近幾年學(xué)者的觀點(diǎn)，結(jié)合我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展與改革進(jìn)程，尤其是國地稅合并以來，《國稅地稅征管體制改革方案》的發(fā)布，明確從2019年1月1日起，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等各項(xiàng)社會保險(xiǎn)費(fèi)由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收，可以讓我們得到更確信的答案——社保費(fèi)改稅是大勢所趨。本文認(rèn)為社會保障費(fèi)屬于社會保障私有化的范疇，將待遇與自我保障意識掛鉤，更多強(qiáng)調(diào)的是效率，更適合個人賬戶。從促進(jìn)收入分配公平來說“費(fèi)”并不可取，不利于解決“人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”這一社會主要矛盾，統(tǒng)籌賬戶應(yīng)采用“稅”的形式。因此，現(xiàn)階段應(yīng)開征社會保障稅，實(shí)行“統(tǒng)賬結(jié)合，稅費(fèi)結(jié)合”的征收模式。

二、開征社會保障稅的現(xiàn)實(shí)必要性分析

我國目前通過繳費(fèi)的方式籌集社會保障資金，資金管理實(shí)行統(tǒng)賬結(jié)合的模式。如養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行部分積累制，參保者養(yǎng)老金一部分來自實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制的統(tǒng)籌賬戶，另一部分來自計(jì)息積累的個人賬戶。如果采用稅費(fèi)結(jié)合模式，將統(tǒng)籌賬戶資金改為征稅籌集，無論從統(tǒng)一制度實(shí)現(xiàn)全國統(tǒng)籌、調(diào)節(jié)收入分配、深化財(cái)稅體制改革還是資金征管上來說，社會保障稅較單一的社會保障費(fèi)都具有更為積極的促進(jìn)作用。

（一）構(gòu)建全國統(tǒng)一的社會保障體系，實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)均等化的需要

十三五規(guī)劃指出要堅(jiān)持普惠性、?；?、均等化、可持續(xù)方向，提高公共服務(wù)共建能力和共享水平，完善基本公共服務(wù)體系，促進(jìn)基本公共服務(wù)均等化。社會保險(xiǎn)作為基本公共服務(wù)的重要項(xiàng)目，以稅收的形式更能實(shí)現(xiàn)均等化這一目標(biāo)。

我國在社會保障制度建立初期，經(jīng)驗(yàn)不足，并未充分認(rèn)識到其全國性、統(tǒng)一性、強(qiáng)制性的公共產(chǎn)品特征，以至于呈現(xiàn)全國“分區(qū)統(tǒng)籌”現(xiàn)象，無法實(shí)現(xiàn)制度的統(tǒng)一和公平。以社會養(yǎng)老保險(xiǎn)為例，據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2017年企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)的參保人數(shù)為3.53億人，其中在職參保人數(shù)2.59億人，領(lǐng)取待遇的退休人員 9460萬人。全國總撫養(yǎng)比為 2.73∶1，有的省份撫養(yǎng)比達(dá)4:1，有的省份則低于全國撫養(yǎng)比。全國累計(jì)結(jié)余可以支付17.4個月，省間差距則更大，有些省份可以支付到 40、50個月，有些省份面臨當(dāng)期的收不抵支。地區(qū)間基金結(jié)余與赤字并存，使得養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的可持續(xù)發(fā)展承受風(fēng)險(xiǎn)，養(yǎng)老基金投資運(yùn)營效率無法提高，無法有效應(yīng)對人口老齡化危機(jī)。一旦開征社會保障稅，由中央統(tǒng)一運(yùn)營調(diào)配基金，不但可以更好地發(fā)揮社會保障基金互助共濟(jì)功能，提高基金投資效率，而且能夠促進(jìn)區(qū)域間協(xié)調(diào)發(fā)展。

經(jīng)過2017年社保制度的改革，我國社保制度走出長達(dá)二十年的試驗(yàn)階段，而趨于基本成熟、定型(鄭功成，2017)。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局公布，目前我國基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人數(shù)超過9億人，基本醫(yī)療保險(xiǎn)覆蓋人數(shù)超過13億人，全民醫(yī)?；緦?shí)現(xiàn)。因此，目前我國社保改革重點(diǎn)應(yīng)由擴(kuò)面轉(zhuǎn)向建立全國統(tǒng)一的社會保障制度。相比繳費(fèi)，社會保障稅則可以更好地在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“統(tǒng)一制度和政策，統(tǒng)一繳費(fèi)規(guī)定，統(tǒng)一待遇計(jì)發(fā)辦法，統(tǒng)一基金使用管理，統(tǒng)一業(yè)務(wù)規(guī)程，統(tǒng)一編制和實(shí)施基金預(yù)算”，構(gòu)建全國統(tǒng)一的社會保障體系。

（二）加大收入再分配調(diào)節(jié)力度、促進(jìn)社會公平的需要

在市場經(jīng)濟(jì)中，由于每個人所擁有生產(chǎn)要素的數(shù)量和質(zhì)量有差異，個人偏好不同造成選擇不同，再加上其他不確定因素導(dǎo)致收入差距過大，因此需要政府對收入分配領(lǐng)域進(jìn)行宏觀調(diào)控。而社會保障稅擁有稅收的優(yōu)良屬性，有利于改善國民收入的初次分配、再分配狀況。在初次分配方面，開征實(shí)行累進(jìn)稅率的社會保障稅，將會一定程度縮小初次分配領(lǐng)域不同收入群體間的收入差距。根據(jù)庇古福利經(jīng)濟(jì)學(xué)，由于邊際效用遞減，一個人擁有的貨幣收入越多，貨幣的邊際效用越?。环粗?，貨幣的邊際效用越大。因此，富人因繳稅而損失的效用小于窮人因收入再分配得到收入而增加的效用，社保稅在一定程度縮小貧富差距的同時(shí)可增強(qiáng)社會福利。再分配領(lǐng)域，開征社會保障稅能夠?qū)⑸鐣Ｕ腺Y金在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一調(diào)配,對經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同、養(yǎng)老金支付壓力不同的地區(qū)進(jìn)行資金調(diào)劑，“抽肥補(bǔ)瘦”起到調(diào)節(jié)地區(qū)間收入再分配的作用。同時(shí)，轉(zhuǎn)移支付資金也有助于增加對低收入群體的生活保障。

（三）劃清中央與地方事權(quán)與支出責(zé)任、深化財(cái)稅體制改革的需要

在我國社會保障制度的發(fā)展過程中，由于社會保障項(xiàng)目具有公共產(chǎn)品的屬性，中央與地方之間在發(fā)展社保事業(yè)上存在著“智豬博弈”現(xiàn)象,如圖1。假設(shè)A省和B省利益關(guān)系密切，A省出現(xiàn)了嚴(yán)重的養(yǎng)老金缺口，設(shè)為2單位，相鄰B省養(yǎng)老金結(jié)余多且足夠彌補(bǔ)A省缺口，彌補(bǔ)缺口后可獲得社會收益為10單位。但是B省出于自身利益考慮加上堅(jiān)信中央財(cái)政不會坐視不管，可以看出，無論中央財(cái)政伸手援助還是等待，B省都會選擇等待。因此，在不能統(tǒng)籌調(diào)配全國基金的情況下，為避免社保事業(yè)的停滯發(fā)展，中央財(cái)政承擔(dān)的兜底責(zé)任遠(yuǎn)大于地方，尤其是對于農(nóng)村和特殊人群。而實(shí)施社保費(fèi)改稅后,必然會引出社保稅的歸屬與劃分問題,對于明確社保領(lǐng)域中央與地方的具體事權(quán)范圍與支出責(zé)任具有促進(jìn)作用。

（四）提升社保資金征管效率的需要

首先，《社會保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》屬于行政法規(guī),其效力低于法律，以社會保險(xiǎn)費(fèi)的形式征收,立法層次低、自愿性強(qiáng)且存在不規(guī)范問題，導(dǎo)致征繳率低，對許多拖欠社?；鸬钠髽I(yè)和個人缺乏約束力。而稅收則具有強(qiáng)制性、固定性的屬性，將社會保障費(fèi)改為社保稅后,稅務(wù)機(jī)關(guān)通過規(guī)范而又強(qiáng)制的手段能夠有效提高社會保險(xiǎn)金的征收率，避免地方政府為招商引資等鉆社保制度的空子，確保社會保障基金應(yīng)收盡收。其次，社保稅一般是以參保者的工資和薪金所得為課征對象，類似個人所得稅實(shí)行源泉扣繳的方法，可從根本上杜絕企業(yè)少繳社會保障費(fèi)的現(xiàn)象。

三、開征社會保障稅應(yīng)考慮的因素分析

（一）現(xiàn)實(shí)困境

一些學(xué)者認(rèn)為社保費(fèi)改稅有三種實(shí)質(zhì)性障礙：一是以稅收籌資與我國實(shí)行社會保險(xiǎn)個人賬戶以及自愿參保、靈活性高的城鄉(xiāng)居民社會保險(xiǎn)制度不匹配；二是費(fèi)改稅后社保部門和稅務(wù)部門之間的利益難以協(xié)調(diào)；三是從企業(yè)減少成本偏好和個人流動性偏好分析，費(fèi)改稅不能根除偷逃社會保險(xiǎn)繳款的動機(jī)。筆者認(rèn)為，從現(xiàn)階段來看，后兩種障礙已不能夠成為反對費(fèi)改稅的支撐。首先，我國政府文件已明確社保費(fèi)2019年起將由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收，難點(diǎn)不再是協(xié)調(diào)部門間的利益，而是社保部門和稅務(wù)部門如何做好社保工作的交流對接。其次，社保稅以稅收的強(qiáng)制性能夠較好遏制企業(yè)逃避社保費(fèi)的問題，使其面臨偷逃稅的法律懲罰。也就是說，在偷逃社保繳款問題上，費(fèi)并不優(yōu)于稅，不能夠成為反對的依據(jù)。對于第一點(diǎn)，社會保險(xiǎn)實(shí)行費(fèi)與稅相結(jié)合的方式也可以解決個人賬戶收益問題，但是實(shí)行社保稅與自愿參保的對立和制度過于“靈活”的障礙則成為目前難題之一。具體來說，筆者認(rèn)為開征社會保障稅面臨的現(xiàn)實(shí)困境主要有以下兩點(diǎn)。

1、社保稅的“剛性”與社保繳款“自愿性”相對立，制度設(shè)計(jì)需調(diào)整。作為社會保險(xiǎn)的重要組成部分，我國城鄉(xiāng)居民社會保險(xiǎn)遵循自愿參保原則，采取政府引導(dǎo)與居民自愿相結(jié)合的方式，參保人可自主選擇檔次，政府鼓勵參保人選擇較高繳費(fèi)檔次，多繳多得。一旦實(shí)施社會保障稅，納稅人、征稅對象、稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅期限等由制度明確規(guī)定，強(qiáng)制性和固定性的特征使得納稅人沒有任何選擇權(quán)，這也就意味著社會保險(xiǎn)的制度設(shè)計(jì)要重新調(diào)整。但不可忽視的是，社保稅的實(shí)施可直接實(shí)現(xiàn)社會保險(xiǎn)的全民覆蓋，根據(jù)保險(xiǎn)“大數(shù)法則”，能夠在全國范圍內(nèi)分散風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)使得社?；鸹I集不確定性因素大大減少?？傊?，只要開征社保稅，就面臨著社會保障制度的重新設(shè)計(jì)，如何更好地發(fā)揮優(yōu)勢，取長補(bǔ)短，考慮需縝密。

2、基礎(chǔ)養(yǎng)老保險(xiǎn)全國統(tǒng)籌尚未實(shí)現(xiàn)，制度“碎片化”待規(guī)整。就社會養(yǎng)老保險(xiǎn)來說，我國目前并未實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)養(yǎng)老保險(xiǎn)的全國統(tǒng)籌，省級統(tǒng)籌也未真正落實(shí)，制度“碎片化”現(xiàn)象明顯。統(tǒng)籌層次低，意味著各地方政府自主權(quán)大，具體規(guī)定、實(shí)施細(xì)則各異。中央制定養(yǎng)老保險(xiǎn)政策后，下級政府往往從自己轄區(qū)的實(shí)際利益出發(fā)，按中央政策的指導(dǎo)意見制定符合本地區(qū)情況的文件。特別是對于中央政策規(guī)定不十分明朗的要求，地方政府擁有制定本地區(qū)養(yǎng)老保險(xiǎn)“規(guī)則”的權(quán)力。繳費(fèi)率、繳費(fèi)基數(shù)、待遇計(jì)發(fā)等規(guī)定的不同，導(dǎo)致地區(qū)之間管理制度的多樣化，難以統(tǒng)一管理。因此，制度的“碎片化”使得社保繳款由費(fèi)向稅的轉(zhuǎn)接必然不會順暢，但從另一角度來看，費(fèi)改稅將“倒逼”我國社會保險(xiǎn)制度管理的統(tǒng)一，把關(guān)乎全國人民福利的社會保險(xiǎn)制度事權(quán)集中于中央，減少提高統(tǒng)籌層次的障礙，從而達(dá)到提高統(tǒng)籌層次的目的?？傊?，社保費(fèi)改稅須有效統(tǒng)一“碎片化”的制度。

（二）社保稅稅種的性質(zhì)

1、累退性。各國社會保障稅一般采用單一比例稅率，不設(shè)免征額，但有扣除上限，超過上限的部分不納稅。納稅人按照工資薪金收入的一定比例上繳，自營者按自行申報(bào)的收入按比例納稅?？梢钥闯?，就征稅對象來說，“工薪族”是主要納稅人，但是富人的工薪收入占總財(cái)富收入的比例往往比較低，像利息、股息紅利、財(cái)產(chǎn)租賃等大部分收入并未納入征稅范圍，加上超過上限可扣除的部分，中低收入階層稅負(fù)相比于高收入階層更重，若采用單一比例稅率會拉大貧富差距，惡化收入分配現(xiàn)狀。據(jù)研究表明，低收入者的平均納稅期長且平均收益期短，中高收入階層則相反，顯然違背制度設(shè)立的公平性原則。

2、權(quán)利與義務(wù)不對等。作為一個稅種，社會保障資金雖然?？顚Ｓ糜诩{稅人的社保支出，但是要經(jīng)全國統(tǒng)籌使用，就納稅人來說，繳納的稅收與從中享受的養(yǎng)老金待遇現(xiàn)值不一定對等。稅收具有一般報(bào)償性的特征，只要納稅人繳納了社會保障稅，無論交多交少，均獲得享受國家提供社保公共物品的權(quán)利。因此，社會保障稅對高收入群體納稅人的積極性有負(fù)面影響，易誘發(fā)偷逃稅。而繳費(fèi)形式下個人享有的權(quán)利取決于個人付出的多少，尤其是個人賬戶的積累，具有極高的效率，但是從社會整體來說不利于調(diào)節(jié)收入分配。

圖2 對企業(yè)征社保稅的稅收歸宿

3、稅負(fù)歸宿。社會保障稅大部分是對勞動者的工資薪金所得征收一定比例的稅收，因此必然會影響到企業(yè)對勞動者的需求和勞動者的供給。圖2中，W表示工資水平，L表示勞動，D是勞動需求，S是勞動供給。征稅前，勞動力市場的均衡價(jià)格為W0，均衡勞動力數(shù)量為L0；對工薪收入征收一定比例的社保稅后，勞動需求曲線按比例下移至D＇，雇員實(shí)際工資下降到W2，但雇主支付的工資為W1。可以看出，因征收社會保障稅，雇主承擔(dān)的稅負(fù)為 (W1-W0)L1，雇員承擔(dān)稅負(fù)（W0-W2）L1。雇主和雇員分擔(dān)稅負(fù)的多少取決于勞動供給曲線彈性，彈性越大，雇主負(fù)擔(dān)的稅負(fù)越多；反之雇員負(fù)擔(dān)的稅負(fù)越多。當(dāng)供給曲線完全無彈性時(shí)，所有的稅負(fù)全部由雇員承擔(dān)。對雇主來說，征收社會保障稅使得企業(yè)成本上升，因此雇主會減少對勞動力的需求，造成失業(yè)的增加。因此，社保稅更適合在勞動供給彈性較小時(shí)征收，但是由于勞動者承擔(dān)了大部分稅負(fù)，會面臨更多壓力。而雇主愿意為技術(shù)熟練的工人付出更多工資和工薪稅，可采取累進(jìn)的工薪稅，對稀缺性較大的勞動力資源課征采用較高稅率,對稀缺性很小的勞動性資源則課征采用較低稅率，或者不征。

四、開征社保稅的政策建議

根據(jù)以上分析，我國社會保障資金的籌集應(yīng)采用稅費(fèi)結(jié)合的方式。由于稅收的優(yōu)越性，首先應(yīng)開征社會保障稅資金進(jìn)入統(tǒng)籌賬戶，但同時(shí)為克服社會保障稅的累退性、權(quán)利和義務(wù)不對等的局限性，充分調(diào)動納稅人積極性，個人賬戶依舊采用“費(fèi)”的形式進(jìn)行積累，將繳費(fèi)與待遇掛鉤，既追求公平也講究效率。以下就統(tǒng)籌賬戶開征社保稅而言，提出幾點(diǎn)想法。

（一）稅制設(shè)計(jì)

從納稅人來說，目前有兩種觀點(diǎn)，差異主要在于對農(nóng)村地區(qū)居民這類低收入群體是否征收社保稅。一種觀點(diǎn)認(rèn)為社保稅的覆蓋面越寬越好，只要勞動者具備納稅能力就應(yīng)當(dāng)成為納稅主體。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為考慮到我國農(nóng)民收入低與管理制度并未達(dá)到規(guī)范化的現(xiàn)實(shí)，不適合近期就將農(nóng)民列入社保稅征稅范圍。本文更傾向于第一種觀點(diǎn)，社保費(fèi)改稅的原則之一是不增加低收入群體參保人的額外負(fù)擔(dān)，現(xiàn)行農(nóng)村居民也在繳納城鄉(xiāng)居民社會保險(xiǎn)費(fèi)，改為社保稅之后，只是將其繳納的形式規(guī)范化，并非對其進(jìn)行高稅率征收，對低收入群體制定合理的低檔稅率加上優(yōu)惠稅率，同樣可以達(dá)到惠及低收入群體和規(guī)范化征收的目的。除此之外，國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位也應(yīng)以雇員的身份正常納稅。

從征稅對象上來說，社保稅不應(yīng)局限為工薪稅。隨著我國居民收入的多元化，財(cái)產(chǎn)性收入不斷增加，不論是從調(diào)節(jié)收入分配差距角度，還是從擴(kuò)大稅基、充實(shí)社保基金以應(yīng)對人口老齡化、增強(qiáng)制度保障能力來說，都應(yīng)把居民的其他收入（如股息、利息、租金等收入）納入征稅范圍。雖然在稅收征管方面這些其他收入不宜確定，但是這些收入均含于個人所得稅中，在征管難度和成本上是一致的，況且我國自行申報(bào)制度不斷在完善。因此，因征管成本而放棄并不可取。此外，借鑒國外的普遍做法，社保稅應(yīng)制定應(yīng)稅工資薪金的最高限額。

從稅目上來說，目前國際上有項(xiàng)目式、對象式和混合式三種不同的設(shè)置方式。項(xiàng)目式是根據(jù)不同的征稅對象（即參保項(xiàng)目）設(shè)置不同的稅目，并制定相應(yīng)的稅率，如瑞典的父母保險(xiǎn)稅、老年人養(yǎng)老保險(xiǎn)稅、疾病保險(xiǎn)稅等。對象式是指根據(jù)不同的納稅人（即參保對象）設(shè)置不同的稅目，具代表性的是英國的四類國民保險(xiǎn)稅，納稅主體分別是一般雇主和雇員、個體工商業(yè)者、自營人員和自愿投保者，下設(shè)相應(yīng)的稅目和稅率。混合式則是以上兩種方式的結(jié)合，同時(shí)考慮納稅主體和征稅對象，如美國的鐵路員工退職保險(xiǎn)稅和工薪稅（雇主和雇員）。一方面，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下行業(yè)類型復(fù)雜，征稅對象的仔細(xì)界定難以做到精確，不適合采取對象式模式。另一方面，單一的項(xiàng)目式也不能準(zhǔn)確反映出納稅主體的差異，但同時(shí)我國的社?；鹨彩且罁?jù)不同的項(xiàng)目設(shè)立。因此，本文認(rèn)為我國適宜采用混合式模式，即根據(jù)不同的征稅對象分類后，分別設(shè)置對應(yīng)的稅目。比如說工資稅，下設(shè)養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等多個稅目。

從稅率上來說，首先，本文認(rèn)為應(yīng)該在不同的稅目下設(shè)置不同的稅率，而非設(shè)置一個總稅率，然后將稅款劃分到不同項(xiàng)目。因?yàn)?，不同的稅率更具有靈活性，可根據(jù)居民的需求程度相應(yīng)進(jìn)行選擇，也易調(diào)整。其次，有社會保障專家提出應(yīng)以貧困線為基準(zhǔn),收入在貧困線以上者,征收累進(jìn)的所得稅制。一是單一的比例稅率會拉大收入差距，不利于中低收入階層，而實(shí)行累進(jìn)稅制則可以促進(jìn)收入分配更加公平；二是征收社會保障稅本身相當(dāng)于強(qiáng)制個人為自身儲蓄積累，征繳的稅收全部用于納稅人，累進(jìn)具有合理性。貧困線作為衡量收入分配差距的指標(biāo)，考慮到貧困人群無納稅能力，因而設(shè)置征稅下限，也就是起征點(diǎn)，收入在起征點(diǎn)以上，稅率累進(jìn)。

（二）社保稅定位為中央與地方共享稅

一方面，社保稅類似個人所得稅，對納稅人的所得進(jìn)行征稅，因此可同樣作為共享稅，征收具有可行性。另一方面，雖然目前我國社會保障制度（如養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)）的統(tǒng)籌層次有了很大提升，但是還未做到全國統(tǒng)籌。因此，考慮到我國地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，在增強(qiáng)基金互助共濟(jì)功能的同時(shí)，為充分調(diào)動地方政府征收的積極性，社保稅應(yīng)定位為共享稅，部分財(cái)力給予地方政府。但是長遠(yuǎn)來看，我國社會保障制度正逐步走向全國統(tǒng)籌，而社保稅收入穩(wěn)定、外部性強(qiáng)，應(yīng)由中央統(tǒng)一調(diào)配、管理。

（三）加強(qiáng)部門之間溝通協(xié)調(diào)

改革開放以來的歷史經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)顯示，缺乏部門之間的協(xié)調(diào)是制約中國社會保障制度發(fā)展和導(dǎo)致走彎路的原因之一（鄭秉文，2010）。開征社保稅之后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一負(fù)責(zé)征收，財(cái)政部負(fù)責(zé)社保基金監(jiān)管，與人社部、民政部、衛(wèi)生部等部門要及時(shí)加強(qiáng)溝通，實(shí)現(xiàn)信息高效共享，應(yīng)“最大限度地控制部門利益至上和部門博弈帶來的負(fù)面影響”，避免因信息不足和官僚主義等導(dǎo)致公共決策失誤和政府工作的低效率，杜絕政府尋租行為。

（四）征稅與補(bǔ)貼并行

作為稅收的一種，雇主可以通過壓低工資的方式將社會保障稅盡可能轉(zhuǎn)嫁給勞動者，尤其是在勞動供給彈性越小的時(shí)候，納稅人就會承擔(dān)大部分稅負(fù)。如何從制度設(shè)計(jì)上防止或減少社會保障稅被轉(zhuǎn)嫁給企業(yè)職工，保持企業(yè)職工現(xiàn)有的收入水平不變，是我國開征社會保障稅所應(yīng)考慮的問題。目前我國勞動力供大于求，尤其經(jīng)濟(jì)類行業(yè)面臨著嚴(yán)峻的就業(yè)形勢，為避免稅收給勞動者帶來過重壓力，政府可給予納稅人一定補(bǔ)貼，當(dāng)然稅率也不宜定太高。

（五）提高低收入者的受教育水平

社保稅通過強(qiáng)制手段，以富人福利的損失為代價(jià)增進(jìn)低收入者的福利，因此富人會減少對窮人的雇傭，窮人只有生產(chǎn)更多滿足富人需要的產(chǎn)品，富人才愿意付出更多成本雇傭窮人，這樣雙方的福利才會都增加。因此，實(shí)行收入再分配的同時(shí)，要注重提高低收入者的受教育水平，增強(qiáng)其技術(shù)熟練度，增加低收入者自身的勞動價(jià)值，而非向低收入群體單純地提供社會福利，導(dǎo)致其產(chǎn)生依賴度而“惰于”就業(yè)。提高低收入者的受教育水平將有助于減少失業(yè)。■