燕廷淼

【摘 要】 我國(guó)民辦高等教育事業(yè)發(fā)展過(guò)程中，民辦高校的會(huì)計(jì)工作一直存在著較嚴(yán)重的問(wèn)題，盡管該問(wèn)題持續(xù)引人關(guān)注，但研討紛繁，歷久沉積，缺少整理，既無(wú)益于關(guān)鍵問(wèn)題的解決，又不利于民辦高校的健康運(yùn)行與發(fā)展。通過(guò)對(duì)相關(guān)研究成果進(jìn)行歸納、分類，分別就民辦高校性質(zhì)、會(huì)計(jì)制度適用、成本核算、結(jié)余分配等方面的相關(guān)研究現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，明確了學(xué)界曾經(jīng)的關(guān)注重點(diǎn)及其研究成果，指出了在新修“民促法”實(shí)施后依然存在的問(wèn)題，突出了學(xué)界未來(lái)應(yīng)著力關(guān)注的研究方向。為盡早完善民辦高校的制度環(huán)境，推動(dòng)我國(guó)民辦高校健康運(yùn)行與發(fā)展，提供理論研究之借鑒。

【關(guān)鍵詞】 民辦高校； 會(huì)計(jì)問(wèn)題； 會(huì)計(jì)制度； 成本核算

【中圖分類號(hào)】 F233.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）14-0129-03

伴隨著我國(guó)高等教育事業(yè)的蓬勃發(fā)展，民辦高校已成為一支不可忽視的重要力量。據(jù)教育部發(fā)布資料，2016年，全國(guó)共有普通高等學(xué)校和成人高等學(xué)校2 880所，其中民辦高校742所（含獨(dú)立學(xué)院266所），民辦高校占比達(dá)到25.76%[ 1 ]。但是，民辦高校一直存在著使用會(huì)計(jì)制度比較混亂、會(huì)計(jì)信息缺乏可比性、無(wú)法適應(yīng)各層級(jí)管理需要以及成本核算不規(guī)范等會(huì)計(jì)方面的問(wèn)題。新修訂的《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》（下稱“民促法”）已于2017年9月實(shí)施，這些問(wèn)題似乎已經(jīng)解決，其實(shí)不然。緣于此，基于既有研究成果，茲對(duì)相關(guān)研究進(jìn)行梳理，明確研究現(xiàn)況與未來(lái)關(guān)注，以期服務(wù)于我國(guó)民辦高校的健康運(yùn)行與發(fā)展。

一、關(guān)于民辦高校會(huì)計(jì)問(wèn)題既往研究的側(cè)重點(diǎn)

（一）民辦高校執(zhí)行會(huì)計(jì)制度問(wèn)題

會(huì)計(jì)制度是組織財(cái)會(huì)部門進(jìn)行會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則、方法、程序的總稱。國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度是指國(guó)務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)會(huì)計(jì)法制定的關(guān)于會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理的制度。

當(dāng)前，我國(guó)民辦高校所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度比較混亂，這已是學(xué)界共識(shí)。相關(guān)研究資料表明，我國(guó)民辦高校所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度既有《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，也有《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，還有地方制定的民辦高校會(huì)計(jì)制度，如《江蘇省民辦高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》等。相關(guān)研究者還就民辦高校執(zhí)行會(huì)計(jì)制度狀況（“民促法”修訂前）進(jìn)行了分析。

例如，執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的民辦高校，存在營(yíng)利性高校舉辦（投資）者取得合理回報(bào)問(wèn)題無(wú)法解決[ 2 ]、科目設(shè)置不能反映教育事業(yè)特征[ 3 ]等問(wèn)題；執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》或《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》者，以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)，存在無(wú)法滿足成本核算要求[ 4 ]問(wèn)題；執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》者，與民辦高校行業(yè)性質(zhì)不符，存在無(wú)法滿足各層級(jí)管理民辦高校的會(huì)計(jì)信息需要[ 4 ]問(wèn)題；執(zhí)行地方出臺(tái)的民辦高校會(huì)計(jì)制度者，存在會(huì)計(jì)信息缺乏可比性等問(wèn)題。宋杰[ 5 ]依據(jù)研究結(jié)果指出，我國(guó)民辦高校沒(méi)有國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，這是“國(guó)家在頂層設(shè)計(jì)上的缺失”。

從實(shí)際情況看，“民促法”的修訂不同程度地回應(yīng)了上述問(wèn)題，這也是對(duì)學(xué)界相關(guān)研究成果的基本肯定。此外，即便是修訂后的“民促法”，也僅明確了民辦高校的性質(zhì)及其大致所適用的會(huì)計(jì)制度，解決了組織性質(zhì)與會(huì)計(jì)制度適用范圍之間的矛盾，但是仍然沒(méi)有給出“反映高校事業(yè)特征、滿足各層級(jí)管理需要”等問(wèn)題的答案。這也凸現(xiàn)出民辦高校會(huì)計(jì)制度仍然是空白的現(xiàn)實(shí)尷尬。

（二）民辦高校性質(zhì)問(wèn)題

民辦高校指的是企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織和公民個(gè)人利用非國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)，面向社會(huì)舉辦的高等學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)。

關(guān)于民辦高校的性質(zhì)，有多角度的理解。但從組織登記法規(guī)角度理解，“民促法”修訂前，民辦高校作為民辦非企業(yè)單位受《教育類民辦非企業(yè)單位登記辦法（試行）》（民發(fā)〔2001〕306號(hào)）等法規(guī)調(diào)節(jié)，與受《中華人民共和國(guó)公司法》及相關(guān)法規(guī)調(diào)節(jié)的一般民營(yíng)經(jīng)濟(jì)組織具有不同的組織性質(zhì)。曾志平[ 6 ]提出，盡管民政部獨(dú)創(chuàng)了“教育類民辦非企業(yè)單位”這一名稱，但仍然存在問(wèn)題。依法律規(guī)定，只有企業(yè)法人、機(jī)關(guān)法人、事業(yè)單位法人、社會(huì)團(tuán)體法人和基金會(huì)法人，后四種通稱“非企業(yè)法人”，依照民發(fā)〔2001〕306號(hào)，民辦高校僅能確定不屬于企業(yè)法人，并未進(jìn)一步明確民辦高校屬于后四種的哪一類。

新修訂的“民促法”第三條規(guī)定，“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會(huì)主義教育事業(yè)的組成部分”。第十九條規(guī)定，“民辦學(xué)校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營(yíng)利性或者營(yíng)利性民辦學(xué)校。非營(yíng)利性民辦學(xué)校的舉辦者不得取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余全部用于辦學(xué)。營(yíng)利性民辦學(xué)校的舉辦者可以取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余依照公司法等有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定處理”?！睹褶k學(xué)校分類登記實(shí)施細(xì)則》（教發(fā)〔2016〕19號(hào)）第九條規(guī)定，“正式批準(zhǔn)設(shè)立的營(yíng)利性民辦學(xué)校，依據(jù)法律法規(guī)規(guī)定的管轄權(quán)限到工商行政管理部門辦理登記”。

總之，我國(guó)民辦高校的法人屬性似乎已經(jīng)明晰，財(cái)產(chǎn)歸屬亦無(wú)疑義：營(yíng)利性民辦高校屬企業(yè)性質(zhì)；非營(yíng)利民辦高校屬事業(yè)單位（指利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的）性質(zhì)或民辦非企業(yè)單位（指利用非國(guó)有資產(chǎn)舉辦的）性質(zhì)。但是，目前關(guān)于事業(yè)單位的界定，《教育類民辦非企業(yè)單位登記辦法（試行）》與《事業(yè)單位登記管理暫行條例》尚有不一致的地方。同時(shí)，實(shí)踐中混合所有制民辦高校的性質(zhì)尚不明確，讓人質(zhì)疑[ 7 ]。這些問(wèn)題的存在，無(wú)疑會(huì)影響或涉及會(huì)計(jì)工作。

（三）民辦高校成本核算問(wèn)題

成本核算是指將一定期間內(nèi)組織營(yíng)運(yùn)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)按照一定的對(duì)象進(jìn)行歸集與分配，并計(jì)算出總成本和單位成本。其目的是為組織營(yíng)運(yùn)決策提供科學(xué)依據(jù)。就高校而言，成本核算還有行業(yè)管理等中觀和宏觀管理意義。

李泰然[ 8 ]通過(guò)分析“會(huì)計(jì)科目—部門—預(yù)算項(xiàng)目”三式簿記的弊端，在“服務(wù)觀”的基礎(chǔ)上，嘗試運(yùn)用作業(yè)成本法這一工具來(lái)完成民辦高校的教育成本向“成本核算的決策有用性標(biāo)的”——“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”的最終轉(zhuǎn)化，以提升民辦高校成本信息的價(jià)值含量。但是，按專業(yè)歸集成本忽視了高校組織教學(xué)、管理學(xué)生的業(yè)務(wù)狀況，更忽視了實(shí)務(wù)操作的可行性。葉傳財(cái)和鄒青青[ 9 ]根據(jù)廣西民辦高校成本核算過(guò)程中存在的本?？粕囵B(yǎng)成本無(wú)差別、收付實(shí)現(xiàn)制分?jǐn)傎M(fèi)用不合理、成本范圍不清晰等問(wèn)題，提出了相應(yīng)的對(duì)策。但是，在此基礎(chǔ)上提出的成本核算模型，其應(yīng)用過(guò)程過(guò)于簡(jiǎn)約，欠缺實(shí)踐意義。嚴(yán)曉云[ 10 ]以某學(xué)院實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)，從理論角度比較完整地再現(xiàn)了作業(yè)成本法在高校的運(yùn)用，但作業(yè)劃分過(guò)細(xì)、動(dòng)因分析欠準(zhǔn)等因素表明，簡(jiǎn)單地移植作業(yè)成本法，在高校會(huì)計(jì)實(shí)踐中是無(wú)法應(yīng)用的。李勝珠[ 11 ]研究發(fā)現(xiàn)，民辦高校核算成本其目的僅是為了確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，基于此，其成本核算存在著計(jì)量不客觀、核算方法不合理等問(wèn)題。趙彥志和周守亮[ 12 ]指出通過(guò)設(shè)置明確的成本項(xiàng)目、規(guī)范費(fèi)用的歸集與分配、構(gòu)建民辦高校教育成本核算體系等規(guī)范成本核算行為，同時(shí)還提出了從內(nèi)外部監(jiān)督民辦高校成本核算的基本措施。但是，基于以專業(yè)為成本核算對(duì)象而設(shè)計(jì)的成本核算流程，與高校業(yè)務(wù)運(yùn)行實(shí)際狀況不相符合，有悖于成本效益原則。

民辦高校必須進(jìn)行成本核算已成為業(yè)界共識(shí)，但在成本核算的目的以及如何核算等相關(guān)問(wèn)題上尚未最終形成理論上的一致，以至于實(shí)踐中無(wú)法規(guī)范統(tǒng)一。

（四）民辦高校結(jié)余分配問(wèn)題

結(jié)余是指事業(yè)單位在一定期間各項(xiàng)收入與支出相抵后的余額，它既是單位經(jīng)營(yíng)成果的綜合反映，也是考核單位財(cái)務(wù)收支最重要的指標(biāo)。通常情況下，事業(yè)單位結(jié)余分配具有嚴(yán)格的制度要求和會(huì)計(jì)處理程序。民辦高校結(jié)余分配問(wèn)題，尤其是與相關(guān)法律規(guī)章制度相關(guān)聯(lián)所產(chǎn)生的問(wèn)題，一直是學(xué)界爭(zhēng)論的關(guān)注點(diǎn)之一。這些涉及財(cái)務(wù)關(guān)系的問(wèn)題，也必然演變成會(huì)計(jì)問(wèn)題而存在。除前述會(huì)計(jì)制度適用問(wèn)題外，結(jié)余如何分配也是重要方面。

付世秋[ 13 ]從投資性質(zhì)角度分析指出，投資是投資主體為了特定的目的以達(dá)到預(yù)期收益的價(jià)值墊付行為，允許投資者獲得資產(chǎn)回報(bào)，有利于提高投資者的積極性。同時(shí)，民辦高校又具有公益屬性，這一屬性也決定了投資者不能以追求利潤(rùn)最大化為目的。為此，提出政府應(yīng)建立明晰民辦高校出資人合理回報(bào)的法律制度建議。

曾志平[ 6 ]指出，根據(jù)法律規(guī)定，民辦高校是由社會(huì)組織或個(gè)人舉辦的，而非捐資興辦。不論出資人是否參與學(xué)校經(jīng)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)允許出資者分配學(xué)校的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。但同時(shí)，也應(yīng)建立健全對(duì)出資人謀利行為的內(nèi)外部監(jiān)督制約體制與機(jī)制。

盡管如前所述，新修訂的“民促法”第十九條在分類管理的基礎(chǔ)上，明晰了頗有爭(zhēng)議的產(chǎn)權(quán)歸屬及辦學(xué)結(jié)余分配問(wèn)題。但是，非營(yíng)利民辦高校的投資者還能否取得“合理回報(bào)”，這一問(wèn)題未有明確答案，畢竟“合理回報(bào)”與“收益”概念不同。同時(shí)，環(huán)建芬[ 7 ]研究發(fā)現(xiàn)，“在實(shí)踐中即便是要求取得合理回報(bào)的民辦高校，也不愿承認(rèn)自己是營(yíng)利性的，因?yàn)橐坏┏姓J(rèn)，就不能從政府獲得資助。事實(shí)上，這部分希望獲得回報(bào)的民辦高校會(huì)根據(jù)投資進(jìn)行分紅或進(jìn)行所謂的獎(jiǎng)勵(lì)，即使回避‘分紅一詞，但性質(zhì)還是一樣的”。基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，這種現(xiàn)象還會(huì)存在。

二、相關(guān)研究展望

（一）民辦高校會(huì)計(jì)制度方面

作為信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)核算是為管理服務(wù)的，既為本組織的微觀管理服務(wù)，也為行業(yè)或整個(gè)國(guó)家的宏觀管理服務(wù)。因此，結(jié)合我國(guó)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度體制，民辦高校不可簡(jiǎn)單地套用現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度。在分類管理的基礎(chǔ)上，如何改變無(wú)制度現(xiàn)狀，設(shè)計(jì)出能夠反映教育事業(yè)特征、滿足管理所需的民辦高校會(huì)計(jì)制度，尚需要進(jìn)一步探討與研究。

（二）混合所有制民辦高校方面

新修訂的“民促法”第三條規(guī)定，“國(guó)家對(duì)民辦教育實(shí)行積極鼓勵(lì)、大力支持、正確引導(dǎo)、依法管理的方針”。既然如此，采用混合所有制形式舉辦民辦高校亦屬正?，F(xiàn)象。如前所述，有研究者對(duì)該類民辦高校歸入哪一類產(chǎn)生疑惑。其實(shí)，混合所有制民辦高校毋庸置疑應(yīng)歸入營(yíng)利性民辦高校，而問(wèn)題關(guān)鍵在于國(guó)有資產(chǎn)的收益及其業(yè)務(wù)處理等，尚需進(jìn)一步探討與研究。

（三）民辦高校成本核算方面

盡管民辦高校有營(yíng)利與非營(yíng)利之分，但其作為“社會(huì)主義教育事業(yè)的組成部分”，與公辦高校具有同等的法律地位，也同樣需要接受政府教育行政主管部門的統(tǒng)一管理。為此，基于宏觀管理的需要，高校的成本核算范圍、成本項(xiàng)目等基本口徑應(yīng)當(dāng)一致。同時(shí)，民辦高校如何運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算尚須深度研究。

（四）民辦高校結(jié)余方面

盡管法律允許舉辦營(yíng)利性民辦高校，但其仍是具有公益性質(zhì)的組織，不能等同于一般的以經(jīng)濟(jì)效益最大化為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的工商企業(yè)。因此，營(yíng)利性民辦高校辦學(xué)結(jié)余問(wèn)題涉及教學(xué)業(yè)務(wù)方面的規(guī)范投入等。營(yíng)利性民辦高校如何規(guī)范教學(xué)教育環(huán)節(jié)投入，以杜絕或減少“偷工減料”等現(xiàn)象，健全內(nèi)外部監(jiān)督制約機(jī)制，以及非營(yíng)利民辦高校出資人是否有“合理回報(bào)”、如何“合理回報(bào)”等深層次問(wèn)題，應(yīng)是學(xué)界持續(xù)關(guān)注與探討的重點(diǎn)之一。

三、結(jié)束語(yǔ)

由于法律法規(guī)制度方面的不銜接，致使民辦高校會(huì)計(jì)工作長(zhǎng)期游離于制度的空白地帶，經(jīng)過(guò)幾十年的摸索，“民促法”的重新修訂為民辦高校設(shè)計(jì)或選擇會(huì)計(jì)制度提供了清晰的指引。但是，作為一項(xiàng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫?，首先要確保理論方面的嚴(yán)謹(jǐn)。因此，上述羅列的待研究問(wèn)題不可等閑視之。

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