田冠軍　鄭靈曦

【摘 要】 新收入準(zhǔn)則的實(shí)施改變了施工企業(yè)收入確認(rèn)的時點(diǎn)和方式，建立了以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為先決條件的統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，規(guī)范了在不同情況下施工企業(yè)具體的會計(jì)核算方法，在一定程度上增強(qiáng)了會計(jì)信息的可比性，與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》相比更加注重資產(chǎn)負(fù)債表觀的體現(xiàn)。文章通過分析新收入準(zhǔn)則在施工企業(yè)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用，解析新準(zhǔn)則在施工企業(yè)方面的改革特點(diǎn)，并對其實(shí)際運(yùn)用提出建議，以便于企業(yè)能夠更好地識別和應(yīng)對新準(zhǔn)則帶來的各項(xiàng)變化。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則； 施工企業(yè)； 會計(jì)核算

【中圖分類號】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）13-0007-03

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》于2014年5月正式發(fā)布，替代了IASB原來發(fā)布的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，旨在不同行業(yè)、不同企業(yè)之間建造一個統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型和收入計(jì)量方法[1]。我國也緊跟國際步伐，借鑒國外先進(jìn)理論的同時結(jié)合自身的基本國情，最終于2017年7月5日修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）。該準(zhǔn)則改革了舊準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)模式，規(guī)范合同產(chǎn)生的收入成本，給不同情形下的合同分立和合并提出明確的指引，使企業(yè)的收入能夠更加科學(xué)合理地進(jìn)行確認(rèn)[2]。

一、對新收入準(zhǔn)則實(shí)際運(yùn)用的理解

（一）收入時點(diǎn)的確認(rèn)

現(xiàn)行準(zhǔn)則確認(rèn)收入的關(guān)鍵是看“風(fēng)險和報酬”是否轉(zhuǎn)移，而新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”時才能確認(rèn)收入，收入模型由利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀進(jìn)行轉(zhuǎn)變，這樣的改變在某種程度上減少了人為操縱的可能性，并使得判斷標(biāo)準(zhǔn)更為客觀公正，也更加符合會計(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)性的要求?？刂茩?quán)確認(rèn)中最重要的一點(diǎn)是合同必須要具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，從合同的角度出發(fā)確認(rèn)收入，履行商業(yè)實(shí)質(zhì)的合同會在未來改變企業(yè)的現(xiàn)金流量，如此便會凸顯收入對于資產(chǎn)的重要性，這樣才滿足確認(rèn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的必要條件，也在某種程度上有效抑制了企業(yè)掩蓋交易實(shí)質(zhì)的行為?？蛻粢獙?shí)際占有商品，并且能夠使用商品，從心里接受商品時才算控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移。

例1.A企業(yè)為大型施工企業(yè)，2018年3月中標(biāo)一項(xiàng)由政府公開招標(biāo)的公共設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，該工程于同年9月開工，歷時3年，預(yù)計(jì)2021年9月完工，按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

分析：政府于2018年3月并沒有取得相應(yīng)的控制權(quán)，因?yàn)楣こ烫幱谠诮顟B(tài)，政府不能主導(dǎo)其使用，并且工程也不能立即帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益。只能等到2021年9月完工交接后才能確認(rèn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，A公司才能確認(rèn)收入。

（二）識別履約義務(wù)，確認(rèn)履約進(jìn)度，分?jǐn)偮募s價格

1.履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則中首次提出“履約義務(wù)”的概念，履約義務(wù)對于合同雙方來說是一種承諾，這種承諾可以是合同中明確規(guī)定的，也可以是企業(yè)公開發(fā)布的政策、聲明或以往慣例做法等隱形的。單項(xiàng)履約義務(wù)對于客戶而言能夠“明確區(qū)分”企業(yè)所提供商品的承諾，同時能夠決定收入項(xiàng)目的劃分類型。

例2.A公司承建一棟辦公樓，預(yù)計(jì)總成本9 000萬元，包括聘請一名項(xiàng)目經(jīng)理、三名設(shè)計(jì)師、數(shù)百名建筑工、鋼筋水泥等原材料X噸。

分析：該案例中，購買原材料和招納人才都是為建造辦公樓這一項(xiàng)工作服務(wù)的，他們彼此之間高度關(guān)聯(lián)，缺一不可，所以這些對于客戶而言都是“不可明確區(qū)分”的，他們共屬同一項(xiàng)履約義務(wù)。

2.履約進(jìn)度。企業(yè)在某時點(diǎn)履行履約義務(wù)，不需要計(jì)算履約的進(jìn)度，直接在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。客戶能夠決定施工企業(yè)承建項(xiàng)目中在建工程的進(jìn)度，這點(diǎn)符合新收入準(zhǔn)則中按照時間段履行履約義務(wù)的第二條規(guī)定，所以，我們有理由認(rèn)定施工企業(yè)承建特定的工程項(xiàng)目是屬于在某一時間段內(nèi)履行履約義務(wù)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》下施工企業(yè)是采用完工百分比法確認(rèn)收入[3]，由于完工進(jìn)度的確認(rèn)又分三種方法，并且對于特定的事項(xiàng)也沒有明確的指引，勢必會造成收入確認(rèn)的混亂，根據(jù)此情況，新收入準(zhǔn)則基于商品的不同性質(zhì)，要求企業(yè)采用產(chǎn)出法或者投入法確定適當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。施工企業(yè)工程周期長，施工環(huán)境較為復(fù)雜，導(dǎo)致產(chǎn)出法中轉(zhuǎn)移的價值不能很好地進(jìn)行測量和估計(jì)，使用成本較高，因此，核算其履約進(jìn)度一般使用投入法。

新收入準(zhǔn)則中對于履約進(jìn)度不能合理確認(rèn)時的賬務(wù)處理也不同于原準(zhǔn)則，當(dāng)進(jìn)度無法確認(rèn)時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能全部補(bǔ)償?shù)?，?yīng)以當(dāng)期發(fā)生的成本金額入賬；若不能全部補(bǔ)償時，則按預(yù)計(jì)能夠收回的金額入賬，一直到進(jìn)度能夠確認(rèn)為止。

3.履約價格。施工企業(yè)若有兩項(xiàng)或者多項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在合同生效日按照單獨(dú)售價的相對比例分?jǐn)偟矫宽?xiàng)履約義務(wù)，特別注意的是單獨(dú)售價是指合同生效日當(dāng)天的價格，生效日后的價格波動不予理會。在新收入準(zhǔn)則第二十一條中明確指出了該怎樣去確定商品的單獨(dú)售價。

（三）合理確認(rèn)交易價格

交易價格是指施工企業(yè)在規(guī)定的時間內(nèi)完成商品的轉(zhuǎn)讓而有權(quán)向客戶收取的對價金額。舊準(zhǔn)則按照商品的公允價值確認(rèn)收入，新準(zhǔn)則修改為按照交易價格確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則中明確指出了確定交易價格時應(yīng)該考慮的不確定因素及其相關(guān)的會計(jì)核算方法[4]，規(guī)范了賬務(wù)處理的方式，在一定程度上增強(qiáng)了會計(jì)信息的可比性與可理解性。如果客戶和施工企業(yè)簽訂的是固定的現(xiàn)金對價合同，那么交易價格的最終確認(rèn)較為簡單；可是一旦簽訂的是不固定對價的交易合同，那么交易價格的最終確認(rèn)是有難度的。交易價格的多樣性會直接導(dǎo)致合同成本的波動，因此交易價格的合理確認(rèn)是確認(rèn)收入中的一個非常重要的步驟。

1.可變對價的估計(jì)?？勺儗r通常是指合同中約定的交易價格本身是不確定的，對于施工企業(yè)而言一般為業(yè)績獎金、罰金等。可變對價是在企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)收入的后續(xù)變動極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時才將其納入交易價格。新準(zhǔn)則中指明了用期望值或者最可能發(fā)生金額確定交易價格的最佳估計(jì)數(shù)，并且設(shè)置了確認(rèn)收入金額的上限。

例3.A公司承建一項(xiàng)工程，與客戶簽訂了為期5年的建造合同，合同預(yù)計(jì)總收入為900萬元。此外，根據(jù)工程的完工質(zhì)量和完工時間，A公司可以獲得一定的獎勵，金額在0到20萬元之間。根據(jù)對整個團(tuán)隊(duì)的施工質(zhì)量和外部環(huán)境的考量，A公司獲得不同的金額獎勵可能性如表1所示。

分析：A公司財務(wù)人員認(rèn)為獎勵取決于施工的質(zhì)量和完工的時間，不存在一個絕對的金額，所以，在簽訂合同時，A公司決定采用期望值的加權(quán)平均算法對獎勵金額進(jìn)行估計(jì)。

估計(jì)金額為：0×30%+5×25%+10×25%+20×20%=

7.75（萬元）

A公司在簽訂合同到工程完工之間，需要根據(jù)自身的實(shí)際情況對獎金進(jìn)行不斷的調(diào)整和評估。

若把上述的價格區(qū)間改為固定的四種價格，則按照新收入準(zhǔn)則的定義，公司應(yīng)該采用最可能發(fā)生金額來估計(jì)獎勵的金額，即概率為30%的零獎勵收入。新準(zhǔn)則估計(jì)收入時本著就低不就高的原則，盡可能少地確認(rèn)收入，更加符合會計(jì)謹(jǐn)慎性原則。

2.重大融資成分。合同中有重大融資成分的，企業(yè)確定交易價格應(yīng)以假定客戶在取得商品控制權(quán)時支付的現(xiàn)金對價作為參考標(biāo)準(zhǔn)。交易價格與合同對價的差額處理與舊準(zhǔn)則相似，都用實(shí)際利率法在合同期內(nèi)進(jìn)行攤銷。施工企業(yè)是在某段時間內(nèi)確認(rèn)的履約收入，則超過履約進(jìn)度應(yīng)付款項(xiàng)起一年的，必須確認(rèn)為重大融資成分，不足一年的，可以不用考慮。IFRS 15補(bǔ)充說明了客戶或主體提供融資以外的其他原因所導(dǎo)致的已承諾對價與商品或服務(wù)的現(xiàn)金售價之間的差額可以不用折現(xiàn)。施工企業(yè)與客戶簽訂合同中的質(zhì)保金就屬于上述情況，可以不考慮折現(xiàn)問題。

3.非現(xiàn)金對價。新舊準(zhǔn)則均采用公允價值計(jì)量非現(xiàn)金對價，其會計(jì)處理方式與非貨幣性資產(chǎn)交換類似，都是以換入或者換出資產(chǎn)的公允價值來確認(rèn)最終的交易對價。非現(xiàn)金對價涉及的范圍很廣，不一定每項(xiàng)的公允價值都能夠合理地估計(jì)，因此企業(yè)還可以參照已承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價間接確定交易價格。

例5.A施工企業(yè)與客戶簽訂合同，約定A企業(yè)為客戶建造一棟會議大樓，客戶向A支付2 000萬元現(xiàn)金和公允價值為500萬元的原材料，一年以后完工，完工時客戶即取得相應(yīng)的控制權(quán)。

分析：對于A企業(yè)：

借：原材料 415

銀行存款 2 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 85

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 225

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 275

如果原材料的公允價值出現(xiàn)變動，施工企業(yè)不應(yīng)該將此作為可變對價，只是要考慮是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

4.應(yīng)付客戶對價。一般情況，企業(yè)應(yīng)付客戶（或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，本條下同）的對價應(yīng)當(dāng)沖減交易價格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點(diǎn)沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。購買可明確區(qū)分的商品應(yīng)該采用和本企業(yè)采購相一致的會計(jì)處理方式。

例6.A公司中標(biāo)一個圖書館新建項(xiàng)目，總施工金額為600萬元，同時向其客戶訂購一批材料，價值20萬元。要求進(jìn)行會計(jì)核算。

分析：A公司訂購的原材料是屬于可明確區(qū)分的商品，所以作為一般購進(jìn)處理。

借：原材料 16.6

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3.4

貸：銀行存款 20

如果材料價格的公允價值為20萬元，但是客戶要賣25萬元，則將差額5萬元全部沖減交易價格；如果不能合理估計(jì)材料的公允價值，則企業(yè)應(yīng)付給客戶的對價全額沖減交易價格。

（四）合同成本的計(jì)量

1.合同的合并與變更。新收入準(zhǔn)則中合同的合并是要滿足由同一商業(yè)目的而形成的一攬子交易，或者簽訂的多份合同中的對價金額要相互關(guān)聯(lián)，再或者合同中承諾的商品要構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的這三種情況中的一種。合同的變更是經(jīng)雙方同意后對原合同的范圍或者價格的變更，新收入準(zhǔn)則給出了不同情形下合同變更的會計(jì)處理指引，要求新合同反映新增商品的單獨(dú)售價，注意辨別已轉(zhuǎn)讓與未轉(zhuǎn)讓的商品和服務(wù)之間是否可以明確區(qū)分。

例7.2017年初，A施工企業(yè)與投資方就建造一家制酒廠簽訂四個合同，分別建設(shè)一個原材料堆放庫、一個烤酒車間、一個發(fā)酵池、一個污染處理中心。合同規(guī)定，施工企業(yè)同時對這四項(xiàng)工程施工，并根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)交易價格。半年后，雙方修改了合同，因考慮到原材料等生產(chǎn)成本的上漲，所以，投資商在原有的基礎(chǔ)上增加了交易價格。

分析：因?yàn)槟瓿鯐r簽訂四個合同的商業(yè)目的都是為了建立制酒廠，他們各自的價格構(gòu)成了施工企業(yè)完成制酒廠這個工程的收入，符合新收入準(zhǔn)則中第七條第一款，所以，A企業(yè)應(yīng)把它們合并為一份合同進(jìn)行會計(jì)處理。半年后合同的修改還是作為原合同的一部分，因?yàn)樾薷暮蟛]有產(chǎn)生新的履約義務(wù)，所以不存在合同分立的情況。

2.合同成本。新收入準(zhǔn)則明確合同成本資本化的條件，并且把履行合同時所造成的非正常消耗計(jì)入當(dāng)期損益，但是關(guān)于財務(wù)費(fèi)用的處理，新舊準(zhǔn)則都沒有明確是否需要計(jì)入合同成本，新準(zhǔn)則中也將預(yù)期能夠收回的增量成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，合同中成本攤銷的實(shí)質(zhì)同收入一樣，都是根據(jù)履約進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)。舊準(zhǔn)則中合同的總成本超過總收入，則將預(yù)計(jì)的損失確認(rèn)為當(dāng)期的費(fèi)用，在新準(zhǔn)則中，如果與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)高于其轉(zhuǎn)讓的對價減去轉(zhuǎn)讓估計(jì)發(fā)生成本的差，則對該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但在計(jì)提之前要確認(rèn)其他資產(chǎn)的減值損失。

二、實(shí)際運(yùn)用中存在的問題

（一）會計(jì)估計(jì)的增加

新收入準(zhǔn)則中雖然打破了收入和建造合同之間的界限，建造了一個統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，但同時也增加了大量的會計(jì)判斷。例如，“預(yù)期有權(quán)收入”的對價為交易價格，“極可能”不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的可變對價才計(jì)入收入，單獨(dú)售價運(yùn)用“觀察法”或其他方法進(jìn)行“合理估計(jì)”。大量估計(jì)的結(jié)果很大程度上依賴于財務(wù)人員的專業(yè)能力，這樣會使得確認(rèn)收入的過程中具有主觀性，容易導(dǎo)致操縱利潤這一類問題的產(chǎn)生。確認(rèn)單獨(dú)售價也會加大會計(jì)人員的工作量，并且對他們專業(yè)能力有著更高的要求。

（二）投入產(chǎn)出法的局限性

企業(yè)采用投入法和產(chǎn)出法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，按照一定時間內(nèi)的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。其中，產(chǎn)出法=已轉(zhuǎn)移商品的價值/商品總體的價值作為收入確認(rèn)的比例，是一種新增的方法，但是直接觀測價值是否轉(zhuǎn)移的難度較大，其使用成本較高。投入法=投入成本/總體成本，它和目前采用的完工百分比法有許多相似之處，都存在成本與進(jìn)度掛鉤，完全取決于企業(yè)內(nèi)部控制等問題，同樣會有人為操縱降低收入配比度的情況，導(dǎo)致完工進(jìn)度不能準(zhǔn)確地確認(rèn)。

（三）企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的不真實(shí)性

建筑施工企業(yè)承建工程屬于與客戶簽訂的定制合同，符合在一段時間內(nèi)確認(rèn)履約進(jìn)度的條件，在此期間可以按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但若與客戶簽訂的是非定制合同，就必須要在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)才能確認(rèn)收入，這樣會引起相關(guān)的收入延遲確認(rèn)，影響利潤表中的金額，不符合收入成本的配比原則。新收入準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)期能夠收回的增量成本和符合規(guī)定的履約成本才能予以資本化，確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，但是這樣的處理會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中資金的減少，相應(yīng)的，利潤表中費(fèi)用會增加，利潤會減少。

三、改進(jìn)建議

（一）加強(qiáng)企業(yè)員工專業(yè)技能和職業(yè)道德的學(xué)習(xí)

新收入準(zhǔn)則中依然會涉及到大量的會計(jì)估計(jì)和判斷，這項(xiàng)工作需要企業(yè)各個部門的全力配合。為此，企業(yè)要建立起相關(guān)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)制度，定期組織財會人員學(xué)習(xí)新的專業(yè)知識，提高判斷與選擇的能力，培訓(xùn)非財會人員財務(wù)、法律和稅務(wù)方面相關(guān)的知識。

（二）規(guī)范履約進(jìn)度的確認(rèn)

履約進(jìn)度的確認(rèn)是確認(rèn)收入的關(guān)鍵，是合理劃分收入、費(fèi)用的關(guān)鍵，施工企業(yè)大多都是用投入法確認(rèn)進(jìn)度，這就要求企業(yè)要有規(guī)范的會計(jì)核算方法并且企業(yè)能夠準(zhǔn)確預(yù)計(jì)總成本。一方面，總成本估計(jì)要準(zhǔn)確，如果總成本預(yù)計(jì)不真實(shí)或有偏差，將會直接影響到履約進(jìn)度的確認(rèn)，進(jìn)而影響當(dāng)期收入。企業(yè)應(yīng)以投標(biāo)價格為基礎(chǔ)，結(jié)合合同變更以及相關(guān)部門的預(yù)算初步確認(rèn)總成本，隨時監(jiān)測工程成本發(fā)生情況，及時調(diào)整對總成本的估計(jì)。另一方面，實(shí)際已投入的成本要做到真實(shí)記錄，及時入賬[5]。大型的施工企業(yè)，通常會將其非主體業(yè)務(wù)分包給其他承包商進(jìn)行施工，分包發(fā)生的成本也要計(jì)入總體投入的成本中進(jìn)行核算，因此要及時歸集，保證成本的確認(rèn)完整。只有在已投入成本和總投入成本準(zhǔn)確計(jì)量時，履約進(jìn)度才能合理確認(rèn)。

（三）重視信息的披露

施工企業(yè)要嚴(yán)格執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對于披露的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)、合同負(fù)債和應(yīng)收款項(xiàng)；在列報中披露收入確認(rèn)和計(jì)量、履約義務(wù)完成進(jìn)度、合同成本資產(chǎn)化等相關(guān)信息。企業(yè)應(yīng)逐步提高信息披露能力，及時披露與合同相關(guān)的信息，做好相應(yīng)的記錄工作，方便管理人員和監(jiān)理人員據(jù)此及時調(diào)整工程情況，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤最大化。

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