□（吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院吉林長春130117）

一、引言

我國的成本核算制度由來已久，1953年，財(cái)政部就頒布了《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程》，而后幾經(jīng)修改。改革開放以來，1984年，國務(wù)院頒布了《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》，雖然此后我國企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了重大變遷，但關(guān)于企業(yè)成本核算與成本管理的制度卻沒有發(fā)生太大改變，《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》中的很多規(guī)定已不再適用于企業(yè)的發(fā)展。2011年，財(cái)政部《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》中將成本核算制度改革列為重點(diǎn)工作，并開始著手成本核算制度改革和管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)工作，2014—2018年，財(cái)政部分別頒布了石油石化、煤炭、鋼鐵和電網(wǎng)企業(yè)的成本核算制度，標(biāo)志著我國成本核算制度改革邁向了一個(gè)新的階段。

然而，從我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢和企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀上來看，成本核算制度改革仍存在值得商榷的問題。成本核算制度改革的動(dòng)力來自于企業(yè)，其目標(biāo)是提高企業(yè)的成本管理水平，影響成本核算制度改革的因素也主要來自于企業(yè)。因此，成本核算制度改革需要從企業(yè)成本核算和成本管理實(shí)務(wù)中存在的問題入手。我國很多學(xué)者對企業(yè)的成本管理實(shí)務(wù)進(jìn)行了調(diào)研，如林文雄、吳安妮（1998），熊焰韌、蘇文兵（2008）等，但這些研究開展的時(shí)間較早，如今的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化，而且這些研究的切入點(diǎn)不在于推進(jìn)制度改革，重點(diǎn)多在于企業(yè)成本管理方法的應(yīng)用，對成本核算的調(diào)查研究也十分有限。因此，本文采取問卷調(diào)查的方式對我國企業(yè)的成本核算與成本管理現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)研，找出我國企業(yè)與先進(jìn)的成本管理方法無法對接的原因，從制度角度探討改進(jìn)我國企業(yè)成本核算的方法，以對我國的成本會(huì)計(jì)制度改革提出建議。制造業(yè)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程較為復(fù)雜，資源耗費(fèi)較多，對先進(jìn)成本核算與成本管理方法存在迫切要求，因此，本文選取的調(diào)查對象為制造業(yè)企業(yè)。

二、理論分析

2009年，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）對國際優(yōu)秀成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行了調(diào)查和總結(jié)，提出了組織成本核算必須滿足的六項(xiàng)基本原則，即成本核算的相關(guān)性、可追溯性、受益性、成本效益性、可審計(jì)性和清晰性等，同時(shí)提出了評價(jià)企業(yè)成本核算系統(tǒng)成熟度的模型，將企業(yè)的成本核算系統(tǒng)按成熟度分為六個(gè)等級。2014年，美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）內(nèi)部管理成本核算概念框架工作組發(fā)布了《以內(nèi)部管理為目標(biāo)的成本核算概念框架》。這些成果為評價(jià)我國企業(yè)成本核算系統(tǒng)的成熟度提供了參考，以國際上先進(jìn)的成本核算原則為基準(zhǔn)，調(diào)查我國制造業(yè)企業(yè)成本核算的成熟度是本文的第一個(gè)切入點(diǎn)。

企業(yè)的成本核算系統(tǒng)具有特殊性，既需要為對外報(bào)告提供信息，又需要為內(nèi)部管理提供信息，而兩者所需信息在范圍和性質(zhì)上均存在差異，成本核算系統(tǒng)的定位對于成本信息的使用者而言非常重要，從成本核算制度改革的角度看，成本核算制度改革的目標(biāo)是提升企業(yè)的成本管理水平，即為內(nèi)部管理服務(wù)。成本信息的正確定位，決定了成本信息是否具有管理相關(guān)性，決定了企業(yè)成本管理水平是否能夠得到真正的提高，也決定著管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)能否成功，其在制度改革中的地位十分重要。因此，本文對企業(yè)成本信息在管理中的相關(guān)性進(jìn)行調(diào)查，找出企業(yè)成本信息相關(guān)性較差的原因及改進(jìn)方法，這是本文的第二個(gè)切入點(diǎn)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇。筆者的調(diào)查主要通過在北京、上海、廈門國家會(huì)計(jì)學(xué)院舉辦的學(xué)習(xí)班、高級會(huì)計(jì)師進(jìn)修班等，以及在校友中發(fā)放問卷，共發(fā)放問卷385份，其中回收的制造業(yè)企業(yè)問卷有196份，回收率為50.9%，剔除回答不完全和不符合要求的問卷，有效問卷共156份，實(shí)際有效率為40.52%。樣本企業(yè)包括19.87%的上市公司、30.13%的非上市國有企業(yè)、26.92%的非上市民營企業(yè)、14.10%的外資企業(yè)、8.97%的其他企業(yè)等。受訪者中，15.38%為企業(yè)高層管理者，26.92%為高級財(cái)務(wù)人員，37.82%為中級財(cái)務(wù)人員，7.69%為初級財(cái)務(wù)人員，5.77%為其他管理人員，6.41%未注明。受訪者中，工作3年以下的占8.97%，工作4—10年的占37.18%，工作10年以上的占48.72%，未注明的占5.13%。從總體來看，受訪者比較了解企業(yè)的實(shí)際情況。數(shù)據(jù)分析采用描述性統(tǒng)計(jì)的方法。

（二）問卷設(shè)計(jì)。問卷調(diào)查主要包括兩方面內(nèi)容：一是企業(yè)成本核算方法的成熟度，以調(diào)研企業(yè)成本核算系統(tǒng)的設(shè)計(jì)是否科學(xué)、成本核算是否準(zhǔn)確、是否采用了先進(jìn)的成本核算方法等；二是企業(yè)成本核算系統(tǒng)提供的信息能否滿足內(nèi)部管理的需要，成本信息管理相關(guān)性較差的原因等。

四、調(diào)查結(jié)果與分析

（一）成本核算方法的成熟度。

定額成本法是一種成本核算方法，也是一種控制方法，起源于前蘇聯(lián)的成本核算方法。1984年國務(wù)院頒布的《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》中要求國營企業(yè)采用定額成本法，從調(diào)查來看，雖然過去了三十多年，仍然有27.56%的企業(yè)在使用定額成本法（見表1），其使用較為普遍。

表1 成本核算方法與制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)

實(shí)際成本法是成本核算方法中最基本的方法，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)提供的有關(guān)企業(yè)存貨成本和銷貨成本的信息必須反映實(shí)際成本，因此，無論采用哪種成本核算方法，最終都需要核算產(chǎn)品的實(shí)際成本，這種方法操作較為簡便，在調(diào)查中，有34.62%的企業(yè)采用了這種方法，是四種方法中使用率最高的。

標(biāo)準(zhǔn)成本法產(chǎn)生于20世紀(jì)20年代的美國，也是一種成本核算方法和控制方法。由于我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與國外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度存在一定差異，存貨不允許反映其標(biāo)準(zhǔn)成本，采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須將其還原為實(shí)際成本，因此標(biāo)準(zhǔn)成本法在我國的應(yīng)用受到了一定的限制，但從調(diào)查來看，有20.51%的企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成本法。

作業(yè)成本法產(chǎn)生于1988年的美國，由羅伯特·卡普蘭（Robert S Kaplan）提出，被認(rèn)為是20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域最偉大的創(chuàng)新成果之一，其改進(jìn)了對間接費(fèi)用的分配，使精確的成本核算成為可能，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）發(fā)布的《國際優(yōu)秀慣例指南》和《評價(jià)組織成本核算成熟度模型》，以及美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）發(fā)布的《以內(nèi)部管理為目標(biāo)的成本核算概念框架草案》，都充分吸收了其中的精華思想，可以說作業(yè)成本法是迄今最為科學(xué)的成本核算方法之一。但調(diào)查顯示，僅有14.10%的被調(diào)查人員認(rèn)為企業(yè)采用了作業(yè)成本法，這一調(diào)查結(jié)果與中國企業(yè)成本計(jì)算課題研究（Raef Lawson，2008）的調(diào)查結(jié)果“實(shí)際使用率為 0”存在一定差異，因此，本文對其進(jìn)行了進(jìn)一步的調(diào)查。

產(chǎn)品成本可以劃分為兩大部分，即直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，直接費(fèi)用可以直接計(jì)入產(chǎn)品成本，而間接費(fèi)用需要采用一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)的成本核算方法將間接費(fèi)用作為制造費(fèi)用，采用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入產(chǎn)品成本中，分配間接費(fèi)用的準(zhǔn)確性較差。而作業(yè)成本法在耗費(fèi)的資源和產(chǎn)品之間通過作業(yè)建立聯(lián)系，劃分多個(gè)作業(yè)，不同的作業(yè)和成本對象之間根據(jù)成本動(dòng)因選擇不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，提高了間接費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法的重點(diǎn)在于對間接費(fèi)用（制造費(fèi)用）的分配。因此，為考核作業(yè)成本法的實(shí)際普及率，本文對間接費(fèi)用的分配方法進(jìn)行了調(diào)查，僅11.54%的企業(yè)對制造費(fèi)用采用了多種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。作業(yè)成本法的實(shí)際普及率應(yīng)該低于14.10%。

先進(jìn)成本核算方法的采用取決于企業(yè)的實(shí)際情況，如果制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比重較高，企業(yè)應(yīng)該采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，以準(zhǔn)確反映產(chǎn)品的盈利情況。從表2來看，制造費(fèi)用在生產(chǎn)成本中的平均比例為28.631%，表明樣本企業(yè)產(chǎn)品成本中間接費(fèi)用較高，具有采用作業(yè)成本法的內(nèi)在要求。有50%的樣本企業(yè)制造費(fèi)用的比例在25%以上，但作業(yè)成本法的使用率卻沒有達(dá)到與之相匹配的要求。

表2 制造費(fèi)用在生產(chǎn)成本中所占的比例

（二）成本核算信息的管理有用性程度。企業(yè)的成本核算系統(tǒng)需要為對外報(bào)告和內(nèi)部管理提供信息，對外報(bào)告需要的是有關(guān)產(chǎn)品在生產(chǎn)階段所發(fā)生的成本信息，而內(nèi)部管理不僅需要產(chǎn)品的生產(chǎn)成本信息，還需要產(chǎn)品在研發(fā)、設(shè)計(jì)、銷售、售后過程中發(fā)生的成本信息，以及可以向產(chǎn)品分?jǐn)偟膹S部級管理費(fèi)等，以全面反映產(chǎn)品的資源耗費(fèi)，對資源進(jìn)行全面控制。因此，成本核算系統(tǒng)核算哪些信息、提供哪些信息，決定了成本信息在管理中的作用，決定了成本管理職能能否得以正常發(fā)揮。筆者對成本核算范圍和成本信息的主要使用領(lǐng)域進(jìn)行了調(diào)查。

從表3來看，92%的樣本企業(yè)只核算生產(chǎn)成本信息，沒有將產(chǎn)品在研發(fā)、設(shè)計(jì)、銷售和售后中所發(fā)生的資源耗費(fèi)向產(chǎn)品進(jìn)行歸集，絕大多數(shù)企業(yè)的成本核算仍以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)觀為導(dǎo)向。

表3 成本核算范圍

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)觀導(dǎo)向的成本信息在管理決策中的相關(guān)性較差，表4驗(yàn)證了這一點(diǎn)。按使用頻率從低到高的順序進(jìn)行選擇（0表示不使用，1表示偶爾使用，3表示經(jīng)常使用，5表示常規(guī)性使用），成本信息主要用于確定存貨成本（均值3.064）和利潤（均值 3.359），而在成本控制（均值 2.359）、制定預(yù)算（均值1.846）、決策規(guī)劃（均值1.756）和業(yè)績考核（均值1.885）等成本管理職能方面的使用率較低，樣本企業(yè)普遍認(rèn)為成本核算信息在管理中的有用性較低（均值1.323）。

表4 成本核算信息在管理中的有用性和成本信息的主要使用領(lǐng)域

羅伯特·卡普蘭認(rèn)為，雖然成本核算系統(tǒng)依附于企業(yè)的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，但其向內(nèi)部管理提供的信息和向?qū)ν鈭?bào)告提供的信息應(yīng)加以區(qū)分，過去沒有強(qiáng)調(diào)兩者存在差異的主要原因在于成本核算系統(tǒng)提供兩類信息的成本效益性。在手工財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)下，同時(shí)提供兩類信息的成本大于收益，而隨著網(wǎng)絡(luò)化和信息系統(tǒng)的普及，成本得到大大降低，可以實(shí)現(xiàn)一個(gè)系統(tǒng)同時(shí)提供兩類信息。因此，筆者對我國企業(yè)會(huì)計(jì)電算化和財(cái)務(wù)軟件的普及程度進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)有92%的企業(yè)都實(shí)施了會(huì)計(jì)電算化，但財(cái)務(wù)軟件的應(yīng)用主要集中于日常的賬務(wù)處理等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面（90%），很少有樣本企業(yè)實(shí)施成本核算電算化（5%）。成本核算信息化水平有待提高。

五、研究結(jié)論

從調(diào)查結(jié)果來看，我國制造業(yè)企業(yè)在成本核算方法和成本信息的管理相關(guān)性方面，主要存在以下問題：

（一）間接費(fèi)用分配簡單，無法真實(shí)反映產(chǎn)品成本。很少有企業(yè)采用先進(jìn)、科學(xué)的方法分配間接費(fèi)用。企業(yè)除直接材料和直接人工之外的生產(chǎn)費(fèi)用，均屬于間接費(fèi)用，包括：固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、燃料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)和輔助部門發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用等，其涵蓋的內(nèi)容較廣，而且各種費(fèi)用發(fā)生的成本動(dòng)因并不相同，如果采取一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，比如調(diào)查中大多數(shù)樣本企業(yè)選擇的工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)，向產(chǎn)品中進(jìn)行分配，那么工時(shí)耗用多的產(chǎn)品分配的間接費(fèi)用也多，但工時(shí)多的產(chǎn)品不一定機(jī)器化程度高，手工化高、機(jī)器化低的產(chǎn)品耗用的工時(shí)反而較多，分配來的間接費(fèi)用也多，掩蓋了產(chǎn)品的真實(shí)成本。新常態(tài)下，我國新興制造業(yè)企業(yè)不斷涌現(xiàn)，產(chǎn)品成本中的折舊費(fèi)用必將超過人工成本，這將是未來企業(yè)產(chǎn)品成本構(gòu)成的必然趨勢。制造業(yè)企業(yè)必須具備準(zhǔn)確分配間接費(fèi)用的能力，作業(yè)成本法在我國的普及是一種必然趨勢。

（二）成本核算系統(tǒng)定位不清晰，成本信息的管理相關(guān)性較差。從調(diào)查結(jié)果來看，大多數(shù)企業(yè)沒有認(rèn)識到用于對外報(bào)告和內(nèi)部管理的成本信息是不同的，很多企業(yè)將符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的成本核算信息用于內(nèi)部管理，降低了成本信息在管理中的有用性，導(dǎo)致成本信息無法服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理。從成本信息的服務(wù)屬性上看，如果成本信息服務(wù)的主體是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其遵循的原則必然是對外報(bào)告會(huì)計(jì)原則，而對外報(bào)告會(huì)計(jì)是從企業(yè)外部信息使用者的角度去考察企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，其對成本核算的規(guī)范十分有限。例如，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅規(guī)范了企業(yè)成本核算的范圍，而沒有對成本核算的具體方法進(jìn)行規(guī)范，很多企業(yè)存在觀念上的錯(cuò)誤，認(rèn)為成本核算就是算成本，而沒有任何管理屬性。從成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生來看，它是在泰羅的科學(xué)管理思想下產(chǎn)生的，最初的目的是為了控制成本，雖然管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生于其后，但成本會(huì)計(jì)應(yīng)隸屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，而我國管理會(huì)計(jì)制度的缺失，使人們忽視了成本會(huì)計(jì)的管理屬性，僅將其作為確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨成本和銷貨成本信息的工具。企業(yè)對成本核算系統(tǒng)定位的不準(zhǔn)確降低了成本核算信息在企業(yè)內(nèi)部管理中的有效性。因此，很多被調(diào)查的企業(yè)認(rèn)為成本會(huì)計(jì)信息在內(nèi)部管理中的有效性較差，對企業(yè)內(nèi)部管理起不到顯著作用，而這又強(qiáng)化了成本信息的財(cái)務(wù)屬性，造成了成本會(huì)計(jì)信息在企業(yè)內(nèi)部管理中的實(shí)際使用率較低，逐漸喪失管理屬性。

（三）舊制度對企業(yè)成本核算的影響仍然十分深刻。我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革起步較早，并取得了豐碩成果，但成本會(huì)計(jì)制度改革卻出現(xiàn)了停滯。1984年頒布的《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》實(shí)質(zhì)上是為了解決改革開放后計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的成本核算制度向市場經(jīng)濟(jì)體制過渡的問題，為了適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營體制的逐漸改變，條例中保留了很多計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下成本核算的特點(diǎn)。從1984年之后，我國幾乎沒有再頒布過與企業(yè)成本核算或管理相關(guān)的會(huì)計(jì)制度。而在這幾十年的發(fā)展中，我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大改變，要求企業(yè)內(nèi)部管理必須隨之改變，成本會(huì)計(jì)的管理職能應(yīng)該發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

從筆者的調(diào)查來看，定額成本法的使用范圍仍然很大，這說明舊制度對企業(yè)的影響仍然十分深刻。我國在1984年的《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》中規(guī)定國營企業(yè)必須采用定額成本法，這是造成很多企業(yè)仍然采用定額成本法的制度原因。定額成本法的核心在于成本控制和考核，相較于作業(yè)成本法，其在成本分配的準(zhǔn)確性和管理思想上都比較落后，僅局限于產(chǎn)品層面的成本控制，而作業(yè)成本法不但可以對企業(yè)的經(jīng)營過程實(shí)施成本控制，還可以對企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模等實(shí)施結(jié)構(gòu)性成本控制。很多先進(jìn)的管理方法都和作業(yè)成本法密切相關(guān)，例如價(jià)值鏈管理、戰(zhàn)略管理等，并形成了比較完備的理論體系。定額成本法顯然已經(jīng)不符合企業(yè)發(fā)展的時(shí)代要求。新制度的缺失，致使企業(yè)失去了制度的指引和規(guī)范，制度改革已經(jīng)成為一種必然趨勢。

從調(diào)查的結(jié)果來看，我國企業(yè)的成本核算思想和實(shí)務(wù)操作較為落后，成本信息的管理相關(guān)性較差，舊制度對企業(yè)成本核算的影響也較大。隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的改變，企業(yè)需要新的成本核算制度的指引。