薛凝

摘要：地方稅體系的構建和完善，核心問題就是要確立地方稅主體稅種。我國當前的地方稅收入很不穩(wěn)定，地方政府的各項職能無法充分滿足。如何選擇地方稅主體稅種，沒有一個固定、統(tǒng)一的模式，其他國家的經驗也只能作為一種趨勢借鑒，我國進行地方稅主體稅種選擇，仍需根據(jù)實際情況設計具體方案。本文以云南省為例，從地方稅收結構入手，分析了影響地方稅主體稅種選擇的主要因素，繼而結合我國實際情況，提出了對于我國地方稅主體稅種選擇的可行性，以期為我國構建地方稅體系及完善地方稅制提供參考。

關鍵詞： 地方稅 地方稅主體稅種 云南省

一、云南省稅收結構概況

長期以來對云南省而言，營業(yè)稅是云南省地方稅收收入中貢獻最大的稅種，貢獻率接近三分之一；其次是增值稅；排名第三的是企業(yè)所得稅。營業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅對云南省地方政府稅收收入的總體貢獻程度高達60.22%，2007-2015年云南省各稅種占地方財政稅收收入的比重和云南省分享稅收對地方財政稅收收入的貢獻情況通過表1呈現(xiàn)。

從貢獻率的變化而言，增值稅的貢獻率逐步下降。2007年，增值稅占稅收收入的比重約為22.64%；2015年，該比例降低至15.72%。企業(yè)所得稅占財政稅收收入的比重也持續(xù)下降，從2007年的14.71%下降至2015年的12.18%。然而，營業(yè)稅占云南省地方稅收收入的比重雖然有所波動，但總體趨勢持續(xù)上升，2007年為29.7%，2014年為30.37%，最高值出現(xiàn)在2013年，高達34.45%。具體的變化趨勢請參見圖1。

除此之外，其他稅種對云南省稅收收入的貢獻也發(fā)生了一些明顯的變化：（1）個人所得稅對云南省稅收收入的貢獻程度逐年下降，2007年個人所得稅占云南省稅收收入的比重約為5.07%，2015年該比例下降至3.65%。（2）資源稅和城市維護建設稅對云南省財政稅收收入的貢獻程度也呈現(xiàn)逐步下降的趨勢，但是變化幅度不大。（3）房產稅和印花稅對云南省財政稅收收入的貢獻程度略有上升，但變化幅度也不大。（4）城鎮(zhèn)土地使用稅對云南省財政稅收收入的貢獻程度有明顯的上升，2007年，城鎮(zhèn)土地使用稅對云南省財政稅收收入的貢獻程度約為1.04%；2015年，該稅種的貢獻率上升至2.07%，翻了一翻。（5）土地增值稅對云南省地方財政稅收收入的貢獻程度也明顯上升，2007年，土地增值稅的貢獻率為0.99%；2015年上升至4.65%，翻了四倍。（6）車船稅對地方財政稅收收入的貢獻也有明顯的上升，2007年車船稅占地方財政稅收收入的比重為0.57%；2015年該比例達到1.28%。（7）耕地占用稅對地方財政稅收收入的貢獻同樣有所上升，2007年耕地占用稅對地方財政稅收收入的貢獻為0.84%，2015年上升為5.54%。（8）契稅對地方財政稅收收入的貢獻率有較大的波動，但總體來說是上升的。（9）煙葉稅對云南財政稅收收入的貢獻略有下降，但是幅度不大。

由此，從結構上來看，對云南省稅收收入貢獻較大的是共享稅，尤其是營改增之后，初步估計增值稅、個人所得稅和企業(yè)所得稅的貢獻之和超過60%。從云南省和全國各省市自治區(qū)的對比情況來看，云南省主要偏重于資源稅、城市維護建設稅、車船稅、耕地占用稅、煙葉稅。

二、影響地方稅主體稅種選擇的主要因素

（一）稅源是否充足

在地方稅體系中，一個具有充足稅源特性的主體稅種，其收入額應高于其他稅種，且占地方稅收總收入的比重要在30%以上。以云南省為例，2007年至2015年，地方財政稅收收入的平均值為857.397億元。其中，營業(yè)稅273.69億元，占地方稅總額的31.92%，不論是絕對額還是比重，都遠高于其他地方稅。收入排在第二位的是增值稅，為134.96億元，占比為15.74%。第三位企業(yè)所得稅為107.72億元，占比為12.56%。其他稅種占比均在10%以下。可見，從稅源充足性上看，還沒有哪個稅種到達或基本達到這一標準，即實現(xiàn)稅源充足。

（二）稅源是否穩(wěn)定

稅源穩(wěn)定與否主要取決于征稅對象是否穩(wěn)定，而征稅對象穩(wěn)定程度的高低又是相對得出的。具體到各征稅對象，首先，財產稅一直以來被認為是穩(wěn)定性最好的，特別是房產稅以不動產為征稅對象，其不易隨納稅人的變化而波動，如發(fā)生納稅人收入變化、納稅人變更等，都不會對稅源產生影響。其次，所得稅是以各類收入所得作為征稅對象。個人所得稅的稅款會受納稅人的流動而波動，從而影響稅源穩(wěn)定性；企業(yè)所得稅的稅基實質上是資本，而資本跟人員一樣，也是具有很強的流動性，同樣對稅源穩(wěn)定性有影響。再次，商品稅因受商品自由流通、交易地點多樣等因素的影響，其流動性更高，稅源的穩(wěn)定性更差。云南省2007年至2015年的稅收收入變化也印證了這一點，從貢獻率的變化來看，財產稅中的房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車船稅、耕地占用稅等對云南省地方財政稅收收入的貢獻率都有不同程度的上升；所得稅中的個人所得稅和企業(yè)所得稅對云南省稅收收入的貢獻程度逐年下降；商品稅中的增值稅的貢獻率逐步下降。

（三）增長是否有潛力

一個地區(qū)的主體稅種對其發(fā)展經濟、實現(xiàn)政府職能意義重大。為了應對經濟和財政收支的頻繁波動，地方主體稅種必須具有長期的增長潛力。我國目前以商品稅為主，所得稅和財產稅的比重較小。營改增后我國地方稅制結構的不足之處凸顯，可以判斷，我國地方稅發(fā)展會出現(xiàn)幾大趨勢：第一，商品稅比重將下降。雖然營改增后增值稅在表面上是上升的，但其產生的減稅效應將使稅額不增反降；依附于“三稅”的城市維護建設會也會隨之下降；而煙葉稅的征稅范圍非常窄，其提升幅度也會十分有限。第二，所得稅比重將有所提升。隨著我國居民人均收入水平的提高，以及對社會公平重視程度的提升，所得稅尤其是個人所得稅具有很大的提升幅度。第三，財產稅、資源稅比重將提升。隨著經濟水平的提高，我國人均收入和人均財產存量也會增加，隨之財產稅也會增長。如房產稅收入會隨著政府出臺的改革政策、人均收入的增長而有所提升。

三、地方稅主體稅種選擇的可行性

（一）增值稅作為暫時性地方主體稅種的可行性

由于營改增后地方亟待彌補財政缺口，而財產稅又無法作為主體稅種在短期內發(fā)揮作用，因此，應考慮暫時尋找一個過渡期的主體稅種，為改革贏得時間。綜合考慮改革成本和稅源充足性問題，應將增值稅作為地方暫時性主體稅種，一方面，增值稅并非新稅種，可以避免不必要的改革阻力和納稅人稅負的增加；另一方面，增值稅可以緩解在改革過渡期內地方財政不足的情況。

第一，增值稅的改革成本較低。首先，經過長期的發(fā)展，無論是理論還是實踐，增值稅制度都已十分完備。其次，增值稅是共享稅，在中央和地方間按一定比例進行分配，這就為增加地方政府財政收入提供了一種簡單易行的改革途徑，即重新劃分分配比例，而不是提高稅率或擴大稅基。由于這一途徑只是重新劃分收入比例，對于納稅人來說，不會增加稅收負擔，從而大大降低了改革阻力，改革成本相對較低。

第二，增值稅可以保障財政收入充足。營業(yè)稅作為地方主體稅種，是地方財政的主要來源之一，營改增后，營業(yè)稅消失，增值稅的地方分享比例提升至50%，而增值稅收入總額一直以來都是高于營業(yè)稅的，因此，增值稅短期內是可以保證財政充足，滿足地方財政支出的。

但是，與財產稅和所得稅相比，增值稅的稅基穩(wěn)定性不夠，不利于組織財政收入，發(fā)揮政府職能和促進經濟發(fā)展。而且，不穩(wěn)定的稅基還會促使地方政府采取不規(guī)范的政策招商引資，過渡干預市場，降低資源配置效率。因此，增值稅由于具有收入水平高，改革成本低的優(yōu)勢，可作為臨時的地方主體稅種，是我國主體稅種改革的過渡措施。

（二）資源稅、房地產稅作為地方主體稅種的可行性

1、理論可行性

第一，資源稅、房產稅具有非流動性特征。征稅對象具有非流動性的稅種是地方政府的理想財源。所得稅的征稅對象極具流動性，地區(qū)間易造成“稅收競爭”；流轉稅則易導致稅負轉嫁，造成稅制扭曲。而資源稅和房產稅的稅基固定，符合地方稅的屬性要求，適合作為地方政府的主體稅種。

第二，資源稅、房產稅符合地方稅確定原則。地方政府提供的公共產品和福利，是與地方稅收收入相對應的，即公共產品的供給成本應由受益人負擔。而資源稅和財產稅的確定原則即受益原則。一定區(qū)域內的資源維護、水土治理、環(huán)境保護等都依賴于當?shù)卣苯邮芤嬲呤潜镜氐木用?。一定區(qū)域內房產價值取決于該區(qū)域的環(huán)境、設施等主要因素，而教育、衛(wèi)生、安全、交通等基礎設施都是地方政府財政投入的體現(xiàn)，因此，依據(jù)補償原理，資源稅、房地產稅應劃歸為地方稅。

2、現(xiàn)實可行性

第一，資源稅、房產稅的征稅對象交叉重疊、具有共性特征。首先，土地屬于自然資源，同時又構成房產價值；而房產和一些自然資源如礦產，都附著于土地，適合由地方管理。其次，自然資源、房產都會產生級差地租。由于資源、房產本身處于不同的地理位置，加上本身的資質不同，其產生的價值和收益會有很大差異，從而形成級差地租Ⅰ；由于不同生產效率而形成的超額利潤，又會形成級差地租Ⅱ。這兩種級差收入需要地方政府進行調節(jié)。再次，資源和土地的所有權和管理權歸國家所有，國家可憑借所有權收取費用，如在將權利讓渡給企業(yè)時，要向企業(yè)收取“土地出讓金”、“礦區(qū)使用費”、“礦產資源補償費”等，這時政府和企業(yè)之間是平等的關系；國家也可憑借其政治權利，向納稅人征收相關稅收，如房地產稅、資源稅，這時的收入具有強制性的特征，體現(xiàn)分配關系。可見，資源稅和房產稅在征稅對象上是交叉的，且具有共同特征，適合作為地方主體稅種，共同發(fā)揮調節(jié)經濟的作用。

第二，資源稅、房產稅具有收入穩(wěn)定性和成長潛力。一方面，房產稅具有特殊的征稅對象，如房產、土地、耕地等，其存量能夠隨著經濟的不斷發(fā)展而增加并增值，作為地方主體稅種，其稅源充足，是地方財政的有力保障。此外，這一趨勢會隨著房產稅改革，以及物業(yè)稅的推行而日益顯著。因此，房產稅收入的穩(wěn)定性及成長性，可作為地方主體稅種。另一方面，對于資源稅，不可再生自然資源作為主要征稅對象，既包括不可回收的，如石油、煤炭、天然氣，也包括可回收的，如礦產資源；還有可再生的資源如森林、草場。而即使是不可再生資源，其探明的儲量也可滿足人類相當一段時期的需求，且一些可替代資源也不斷被發(fā)現(xiàn)。另外，資源稅的征稅范圍在不斷擴大，如文化資源、旅游資源的加入，將大大增加資源稅的稅源，特別是一些將旅游業(yè)作為當?shù)刂еa業(yè)的地方政府，資源稅可成為其財政收入的重要保證。我國分稅制改革以來，大部分資源稅劃歸地方，歸屬中央的資源只有海洋和石油，資源稅實質已是地方稅。許多地方直接將資源稅收入用于礦管部門經費預算，特別是屬于資源型的地方，資源稅被地方政府作為主要的財政保障，財政貢獻十分顯著。因此，資源稅也應是地方主體稅種的必然選擇。